W praktyce spotyka się wiele różnych typów rozrachunków, które można klasyfikować według wielu kryteriów, np. rozrachunki (należności i zobowiązania) długo- i krótkoterminowe, z tytułu dostaw i usług, publicznoprawne, wobec pracowników, wobec jednostek powiązanych i pozostałych, inne. Efekt tych klasyfikacji został odzwierciedlony przede wszystkim w układzie bilansu według ustawy o rachunkowości.

Co istotne, w samej ustawie o rachunkowości nie znajdziemy definicji należności. Należy ją wyprowadzać z ogólnej definicji aktywów, czyli są to kwoty o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, których otrzymania jednostka się spodziewa (zatem przyniosą korzyści ekonomiczne). Ogólnie należy stwierdzić, że należność to uprawnienie osoby fizycznej lub prawnej do otrzymania w określonym terminie określonego świadczenia rzeczowego lub pieniężnego od innej osoby fizycznej lub prawnej. Są to wszelkie przewidywane wpływy środków pieniężnych, będące efektem prowadzonej działalności środki jednostki gospodarczej obecnie będące w dyspozycji innych jednostek (jej kontrahentów). Należność prezentuje prawo do otrzymania zapłaty od tego kontrahenta, dłużnika jednostki na określonych w umowie zasadach, w określonym terminie i kwocie.

W przeciwieństwie do należności w uor znajduje się definicja zobowiązań. Zgodnie z art. 3 ust. I pkt 20 uor zobowiązania to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Dodatkowo wprowadzone są definicje zobowiązań finansowych (art. 3 ust. I pkt 27 uor) — zobowiązanie jednostki do wydania aktywów finansowych albo do wymiany instrumentu finansowego z inną jednostką, na niekorzystnych warunkach, zobowiązań warunkowych (art. 3 ust. I pkt 28 uor) — obowiązek "konania świadczeń, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości wyróżnimy przede wszystkim podział na należności i zobowiązania:

• długoterminowe i krótkoterminowe,

• od jednostek powiązanych i od pozostałych jednostek.

Ze względu na stopień wymagalności warto wskazać należności i zobowiązania:

• prawidłowe (terminowe),

• przeterminowane (w tym przedawnione).

Ze względu na stopień realności rozróżnimy szczególnie należności:

• pewne,

• wątpliwe,

• sporne,

• nieściągalne.

W ramach klasyfikacji przedmiotowej (według tytułów) należy wskazać na należności z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty do 12 miesięcy i powyżej 12 miesięcy, z tytułu podatków, dotacji, ceł i ubezpieczeń społecznych, inne należności, dochodzone na drodze sądowej.

Natomiast wśród zobowiązań wyróżnić należy zobowiązania z tytułu dostaw i usług, o okresie wymagalności do 12 miesięcy i powyżej 12 miesięcy, kredyty i pożyczki, z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych, inne zobowiązania finansowe, zaliczki otrzymane na dostawy, zobowiązania wekslowe, z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych Świadczeń, z tytułu wynagrodzeń i inne. Szczególnym rodzajem zobowiązań są także fundusze specjalne.

Powyższe wyróżnienie opiera się na propozycji prezentacji należności i zobowiązań według ustawy o rachunkowości (załącznik nr I), ale nie jest to oczywiście katalog zamknięty.

Z punktu widzenia prowadzenia ksiąg rachunkowych zwykle należy wskazać wiele wyodrębnionych kont, na których będziemy odrębnie ujmować:

• należności i zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług;

• otrzymane i udzielone zaliczki na poczet dostaw i usług;

• rozrachunki z tytułu dostaw środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości i prawa;

• należności i zobowiązania publicznoprawne;

• należności i zobowiązania z tytułu rozrachunków z pracownikami;

• należności i zobowiązania z tytułu operacji finansowych, rozrachunków z właścicielami jednostki, najmu, dzierżawy, leasingu;

• należności i zobowiązania z tytułu rozrachunków wewnątrzzakładowych jednostki z jej oddziałami lub zakładami samodzielnie sporządzającymi bilans;

• odpisy aktualizujące wartość należności;

• różnice kursowe z wyceny rozrachunków w walutach obcych;

• roszczenia, czyli należności w części lub całości kwestionowane przez kontrahentów, w tym należności sporne dochodzone na drodze sądowej (również te, które są objęte postępowaniem upadłościowym i likwidacyjnym).

Na kontach zespołu 2 „Rozrachunki i roszczenia” są ewidencjonowane w szczególności:

• należności i zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług (20 i 21),

• otrzymane i udzielone zaliczki na poczet dostaw i usług (20 i 21),

• rozrachunki z tytułu dostaw środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości i prawa (24),

• należności i zobowiązania publicznoprawne (22),

• należności i zobowiązania z tytułu rozrachunków z pracownikami (23),

• należności i zobowiązania z tytułu operacji finansowych, rozrachunków z właścicielami jednostki, najmu, dzierżaw, leasingu (24),

• należności i zobowiązania z tytułu rozrachunków wewnątrzzakładowych jednostki z jej oddziałami lub zakładami samodzielnie sporządzającymi bilans (24),

• należności i zobowiązania z tytułu udzielonych lub otrzymanych pożyczek (24),

• odpisy aktualizujące wartość należności (28),

• różnice kursowe z wyceny rozrachunków w walutach obcych (20, 21, 23, 24),

• roszczenia, czyli należności w części lub całości kwestionowane przez kontrahentów, w tym należności sporne dochodzone na drodze sądowej (również te, które są objęte postępowaniem upadłościowym i likwidacyjnym) (24).

Obowiązek prowadzenia ewidencji analitycznej wynika wprost z art. 17 ust. I uor. Ewidencja ta powinna uwzględniać wymagane prezentacyjnie tytuły i rodzaje należności i zobowiązań. Warto tu przypomnieć, iż ustawa o rachunkowości wymaga co najmniej podziału prezentacyjnego:

Aktywa — należności	Pasywa — zobowiązania
III. Należności długoterminowe Od jednostek powiązanych Od pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale Od pozostałych jednostek	l. Wobec jednostek powiązanych Wobec pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale Wobec pozostałych jednostek kredyty i pożyczki z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych inne zobowiązania finansowe zobowiązania wekslowe inne
II. Należności krótkoterminowe Należności od jednostek powiązanych z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty: do 12 miesięcy powyżej 12 miesięcy inne Należności od pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty: do 12 miesięcy powyżej 12 miesięcy inne Należności od pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty: do 12 miesięcy powyżej 12 miesięcy z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych inne dochodzone na drodze sądowej	III. Zobowiązania krótkoterminowe l. Zobowiązania wobec jednostek powiązanych z tytułu dostaw i usług, o okresie wymagalności: — do 12 miesięcy - powyżej 12 miesięcy inne Zobowiązania wobec pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale z tytułu dostaw i usług, o okresie wymagalności: — do 12 miesięcy powyżej 12 miesięcy inne Zobowiązania wobec pozostałych jednostek kredyty i pożyczki z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych inne zobowiązania finansowe z tytułu dostaw i usług, o okresie wymagalności: do 12 miesięcy — powyżej 12 miesięcy zaliczki otrzymane na dostawy i usługi zobowiązania wekslowe z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych z tytułu wynagrodzeń inne

Zauważyć należy, że kredyty i pożyczki zarówno zaciągnięte, jak i udzielone podlegają ewidencji nie w zespole 2, lecz w zespole 1.

Szczególną grupą należności są należności dochodzone na drodze sądowej. Zalicza się do nich wszelkie należności skierowane na drogę postępowania sądowego, co do których nie zapadł prawomocny "rok sądowy. Dotyczy to nie tylko należności z tytułu dostaw i usług, lecz również powstałych z innych tytułów, niespłaconych przez dłużników.

Wycena należności i zobowiązań

Należności krótkoterminowe wyceniane są w kwocie wymagającej zapłaty z zachowaniem zasady ostrożności. Oznacza to, że należności na dzień bilansowy powiększa się o należne odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie i pomniejsza o odpisy aktualizujące ich wartość. Zgodnie z art. 481 S 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Powinniście wtedy przekazać dłużnikowi notę odsetkową, w której określicie wartość odsetek naliczonych od przeterminowanej należności. Odsetki te zaliczycie do przychodów finansowych. Nie będą to przychody podlegające opodatkowaniu do dnia otrzymania tych odsetek.

Wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa uzyskania ich zapłaty, poprzez dokonanie odpisu aktualizującego (art. 35b ust. I uor) od należności:

• od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu, a także w postępowaniu o zatwierdzenie układu — do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;

• od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego — w pełnej wysokości należności;

• kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

• stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonaliście odpisu aktualizującego — w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,

• przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Odpisy te ujmuje się jako pozostałe koszty operacyjne (np. od kwoty głównej należności handlowej) lub jako koszty finansowe (np. od naliczonych odsetek lub od należności o charakterze finansowym).

Zobowiązania wycenia się na dzień bilansowy w kwocie wymagającej zapłaty, przy czym zobowiązania finansowe, których uregulowanie zgodnie z umową następuje drogą wydania aktywów finansowych innych niż środki pieniężne lub wymiany na instrumenty finansowe - według wartości godziwej. Stan zobowiązań na dzień bilansowy wykazuje się wraz z odsetkami z tytułu zwłoki w zapłacie, jeżeli jednostka — jako nabywca - została nimi obciążona przez wierzyciela (na mocy art. 481 S I Kodeksu cywilnego) lub zgodnie z umową i zasadą memoriału sama je naliczyła. Z ewidencji wyksięgowuje się zobowiązania, które w ciągu roku obrotowego uległy przedawnieniu lub umorzono je — zgodnie z art. 3 ust. I pkt 32 lit. c uor, zarachowując do pozostałych przychodów operacyjnych.

Odsetki do zapłacenia przez jednostkę zalicza się do kosztów finansowych (Wn konto 751, Ma konto 21, 23, 24). Należy mieć na uwadze, Że odsetki naliczone, lecz niezapłacone — w myśl przepisów dotyczących podatku dochodowego — nie są uznane za koszt uzyskania przychodu. W księgach rachunkowych ujmuje się, zgodnie z zasadą memoriału — odsetki należne (naliczone), natomiast dla ustalenia dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym przyjmuje się odsetki zapłacone (zasada kasowa).

Zmiany w odsetkach i karach

Naliczając odsetki, należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny oraz ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (od 2020 r. ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych).

Przypomnieć należy, iż ustawę z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (poprzednio ustawa o terminach zapłaty w transakcjach handlowych) stosuje się do transakcji handlowych, których wyłącznymi stronami są:

• przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. — Prawo przedsiębiorców;

• podmioty prowadzące działalność, o której mowa w art. 6 ust. I ustawy z 6 marca 2018 r. — Prawo przedsiębiorców;

• podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z 29 stycznia 2004 r. — Prawo zamówień publicznych;

• osoby wykonujące wolny zawód;

• oddziały i przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych;

• przedsiębiorcy z państw członkowskich Unii Europejskiej, państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub Konfederacji Szwajcarskiej.

Obecnie sprzedawca może domagać się od odbiorcy:

• odsetek ustawowych - gdy termin płatności przewidziany w umowie zakupu-sprzedaży jest stosunkowo długi, tj. przekracza termin płatności zwyczajowo stosowany dla danego rodzaju transakcji lub przewidziany przepisami prawa. W przypadku transakcji handlowej odsetki przysługują sprzedawcy po 30 dniach liczonych od dnia spełnienia świadczenia i doręczenia odbiorcy dokumentu potwierdzających dostawę dobra lub "konanie usługi (faktury lub rachunku), do dnia zapłaty, ale nie dłużej niż do dnia wymagalności zapłaty (ustawa o terminach zapłaty, art. 5).

• odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych — gdy odbiorca (podmiot, o którym mowa w ustawie o terminach zapłaty) opóźnia się z zapłatą, przy czym nie ma znaczenia, czy sprzedawca poniósł z tytułu opóźnienia w zapłacie szkodę oraz że opóźnienie było spowodowane okolicznościami, za które odbiorca nie ponosi odpowiedzialności.

• odsetek ustawowych za opóźnienie - gdy osoba fizyczna lub inny podmiot niewymieniony w ustawie o terminach zapłaty będący stroną umowy zakupu-sprzedaży opóźniają się z zapłatą, przy czym nie ma znaczenia, czy sprzedawca poniósł z tytułu opóźnienia w zapłacie szkodę oraz że opóźnienie było spowodowane okolicznościami, za które osoba fizyczna nie ponosi odpowiedzialności. Za czas opóźnienia w zapłacie sprzedawca ma prawo naliczyć odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej stopie referencyjnej Narodowego Banku Polskiego podwyższonej 0 5,5 punktów procentowych, chyba że w umowie ustalono je w innej wysokości (art. 481 S 1-24 kc).

Zaznaczyć należy, iż nowelizacja obowiązująca od 2020 r. w ustawie o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych wprowadza zasadę, która w umowach, gdzie dłużnikiem jest duży przedsiębiorca, a wierzycielem mikro, mały lub średni przedsiębiorca, nie pozwala na ustalanie dłuższych niż 60-dniowe terminy płatności. Ma to ograniczać możliwość narzucania przez podmioty silniejsze ekonomicznie długich terminów płatności mniejszym kontrahentom. Przy czym, w dalszym ciągu wierzyciel będzie mógł żądać odsetek ustawowych po upływie 30 dni, liczonych od dnia spełnienia swojego świadczenia i doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, do dnia zapłaty, jeśli strony ustaliły termin zapłaty dłuższy niż 30 dni. Dodatkowym zabezpieczeniem przed ustalaniem wydłużonych terminów płatności będzie wprowadzona przez nowelizację możliwość odstąpienia przez wierzyciela od umowy lub jej wypowiedzenia, jeżeli termin zapłaty określony w umowie przekracza 120 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, a ustalenie takiego terminu płatności będzie rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela. Generalnie bowiem maksymalny termin zapłaty określony w ustawie to 60 dni, liczonych od doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku potwierdzającego wykonanie usługi bądź doręczenie towaru.

Do końca 2019 r. w obrocie prawnym funkcjonowały trzy rodzaje odsetek: kapitałowe, za opóźnienie i odsetki za opóźnienie w transakcjach handlowych. Od 1 stycznia 2020 r. ten stan prawny uległ zmianie. O ile bowiem ustawa reguluje definicję odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych, to ich wysokość zależna będzie od statusu, jaki będzie miał dłużnik transakcji handlowej. W przypadku transakcji handlowych, w których dłużnikiem jest podmiot publiczny będący podmiotem leczniczym, odsetki ustawowe za opóźnienie pozostały na dotychczasowym poziomie, tj. w wysokości równej sumie stopy referencyjnej NBP i ośmiu punktów procentowych. Zmianie ulegnie jednak wysokość tych odsetek w przypadku transakcji handlowych, w których dłużnikiem nie będzie podmiot publiczny będący podmiotem leczniczym. W takim przypadku wartość odsetek odpowiadać będzie wysokości równej sumie stopy referencyjnej NBP i dziesięciu punktów procentowych. Podwyższenie wysokości odsetek ustawowych za opóźnienie należy ocenić pozytywnie, bowiem ich naliczanie to podstawowa dolegliwość dla podmiotów, które nieterminowo regulują należności.

Omawiane przepisy wskazują też, że jeżeli sprzedawca spełnił świadczenie wynikające z umowy i nie otrzymał zapłaty w terminie wskazanym w umowie, wówczas poza odsetkami ustawowymi za opóźnienie w transakcjach handlowych ma prawo obciążyć nabywcę równowartością kwoty 40/70/100 euro, jako rekompensaty za koszty odzyskiwania należności. Zgodnie z art. 10 ustawy z 8 marca 2013 r przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (poprzednio ustawa o terminach zapłaty w transakcjach handlowych rekompensata) taka nie zależy od rzeczywistych kosztów, jakie ponosi sprzedawca w celu odzyskania należności z transakcji handlowej. Sprzedawca nie ma (i nie miał) obowiązku wykazania, że koszty te poniósł. W celu określenia wysokości rekompensaty za koszty odzyskiwania należności w walucie krajowej sprzedawca przeliczał kwotę 40/70/100 euro według średniego kursu euro ogłoszonego przez NBP ostatniego dnia roboczego miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym świadczenie pieniężne (zapłata) stało się wymagalne. Ponadto sprzedawca ma również prawo domagać się od nabywcy zwrotu poniesionych kosztów odzyskiwania należności, jeżeli przekroczyły one równowartość 40/70/ 100 euro, pod warunkiem uzasadnienia ich wysokości. Sprzedawca ujmuje w księgach rachunkowych rekompensatę za koszty odzyskiwania należności, którą obciążył nabywcę, jako należność oraz pozostałe przychody operacyjne. W przypadku wątpliwości co do pewności uzyskania rekompensaty sprzedawca dokonuje odpisu aktualizującego, który obciąża pozostałe koszty operacyjne. Przy ustalaniu wysokości odpisu aktualizującego stosuje przepisy ustawy (art. 35b).

Obecnie wysokość opłaty z tytułu omawianej rekompensaty zależy od wartości należności nieopłaconej (lub jej części) i wynosi:

• 40 euro — gdy wartość świadczenia pieniężnego nie przekracza 5.000 zł,

• 70 euro - gdy wartość świadczenia pieniężnego jest wyższa niż 5.000 zł, ale niższa niż 50.000 zł,

• 100 euro - gdy wartość świadczenia pieniężnego jest równa lub wyższa niż 50.000 zł.

W przypadku transakcji handlowych, dla których strony przewidziały wykonanie płatności w częściach (ratach), prawo do odsetek, rekompensaty za koszty odzyskiwania należności, zwrotu poniesionych kosztów odzyskiwania należności przysługuje sprzedawcy w stosunku do każdej niezapłaconej przez nabywcę części (raty).

Zobowiązania oraz należności z tytułu dostaw wyrażane w walucie obcej przelicza się na dzień powstania: należności i zobowiązania, w tym również z tytułu pożyczek - według ich wartości nominalnej (art. 28 ust. 11 pkt 2 uor) przeliczonej na walutę polską po kursie średnim ustalonym dla danej waluty obcej przez Narodowy Bank Polski na ten dzień, a na dzień bilansowy (art. 30 ust. I pkt 1 uor), stosując kurs średni ustalony na ten dzień dla danej waluty obcej przez NBP. Wynikające z tej "ceny różnice kursowe zalicza się:

• dodatnie - do przychodów finansowych, natomiast

• ujemne - do kosztów finansowych, z wyjątkiem różnic kursowych za czas trwania budowy środków trwałych, które ujmuje się na koncie 08.

Z kolei w przypadku gdy odsetki są naliczane - zgodnie z umową - po przekazaniu środków z rachunku kredytu na rachunek bieżący i zarazem po wykorzystaniu kredytu, zarachowuje się je w kwocie wymagającej zapłaty na zwiększenie kredytu i równocześnie zalicza do kosztów budowy środków trwałych (Wn konto 08) lub kosztów finansowych (Wn konto 75-1) albo aktywuje jako czynne rozliczenia międzyokresowe (długo- lub krótkoterminowe) i wykazuje się w wierszu A.V.2 lub w wierszu B.IV aktywów.

Szczególnym tytułem rozrachunków są przekazane i otrzymane zaliczki na dostawy towarów lub usług. Wartość przekazanych lub otrzymanych zaliczek na poczet dostaw lub usług ujmuje się w księgach rachunkowych na rozrachunkach. Z chwilą otrzymania części należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powstaje obowiązek podatkowy podatku w VAT od tej części. Otrzymujący zaliczkę wystawia więc fakturę zaliczkową, w której wartością brutto jest kwota otrzymanej zaliczki. Faktury tej nie ujmuje w księgach rachunkowych w przychodach, lecz jako rozliczenia międzyokresowe przychodów. Po wykonaniu dostawy towarów lub usług sprzedawca powinien wystawić fakturę końcową. W tej fakturze wartość towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych zaliczek, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach zaliczkowych. Na podstawie tej faktury kwota netto zaliczki ujęta na koncie 84 zostanie zarachowana do przychodów ze sprzedaży.

W Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów nr 83 z 2019 r. zostało opublikowane stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości. Jest ono poświęcone rozrachunkom i zawiera wskazówki nie tylko do zasad ujmowania, wyceny i prezentacji, ale też inwentaryzacji.

Stanowisko dotyczy rozrachunków handlowych w jednostkach, które sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Załącznikiem nr 1 , 4, 5 lub 6 ustawy. Jego celem jest uściślenie zasad ujmowania i wyceny rozrachunków z kontrahentami. Opracowanie zawiera uszczegółowienie zasad przeliczania rozrachunków w walutach obcych na walutę polską oraz ma służyć wyjaśnieniu wątpliwości w zakresie relacji pomiędzy definicjami należności i zobowiązań, dotyczących kontrahentów, a aktywami i zobowiązaniami finansowymi, stosownie do przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości. Stanowisko obowiązuje już przy sporządzaniu sprawozdań finansowych.

Jednostki, zamiast opisywać szczegółowo w dokumentacji polityki rachunkowości zasady wyceny należności i zobowiązań, mogą się wprost powołać na Stanowisko ogłoszone w komunikacie ministra finansów z I sierpnia 2019 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami (Dz.Urz. Min. Fin. z 2019 r. poz. 83).

Konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”

Jest to jedno z podstawowych kont w każdej jednostce. Wskazane jest tu rozwinięcie analityczne w podziale na jednostki powiązane i pozostałe, na termin spłaty do i powyżej 12 miesięcy oraz na poszczególnych kontrahentów. Ewidencja na kontach analitycznych powinna bowiem umożliwić:

• ustalenie na dany dzień stanu należności krajowych i zagranicznych według poszczególnych rodzajów rozrachunków, z wyodrębnieniem należności od jednostek powiązanych,

• ustalenie stanu należności według kontrahentów,

• ustalenie stanu należności według poszczególnych walut obcych,

• wyodrębnienie na dzień bilansowy (z ogólnej kwoty) stanu należności podlegających "kazaniu w poszczególnych pozycjach bilansu.

Zasady funkcjonowania konta 20 „Rozrachunki z odbiorcami”

Po stronie Wn	Po stronie Ma
Należności (łącznie z VAT należnym) z tytułu dostaw i usług, roszczenia podwyższające należność główną, np. odsetki za zwłokę, kary umowne, kwoty zasądzone od kontrahentów, zwrócone kontrahentom nadpłacone przez nich kwoty z tytułu dostaw i usług. Dodatnie różnice kursowe (zrealizowane lub ustalone w związku z wyceną na dzień bilansowy) od należności i roszczeń wyrażonych w walutach obcych	Spłatę należności z tytułu dostaw i usług oraz roszczeń podwyższających należność główną. Zmniejszenie należności z tytułu dostaw i usług o udzielone rabaty, bonifikaty, skonta oraz w związku z uznaniem reklamacji odbiorców. Wniesienie wierzytelności jako wkładu do innej jednostki. Sprzedaż lub cesję należności na rzecz innego podmiotu. Przeniesienie należności na konto roszczeń spornych w związku z wstąpieniem przeciw dłużnikowi na drogę sądową. odpisanie należności umorzonych, przedawnionych lub nieściągalnych. Ujemne różnice kursowe (zrealizowane lub ustalone w związku z wyceną na dzień bilansowy) od należności i roszczeń wyrażonych w walutach obcych
Saldo debetowe (Wn), odzwierciedla stan należności jednostki z tytułu dostaw i usług	Rzadko saldo kredytowe (Ma), odzwierciedlające np. wielkość otrzymanych od odbiorców zaliczek na przyszłe dostawy lub usługi, wielkość udzielonych im rabatów, opustów, skont czy wielkość nadpłat w stosunku do kwot zarachowanych jako należne jednostce

Typowe zapisy po stronie Wn konta 20

Lp.	Treść operacji gospodarczej	Ma
l.	Należność za wykonane dostawy i usługi wynikająca z dokumentu źródłowego (faktury VAT, zwykłego rachunku): przychód ze sprzedaży	70-0, 73-0, 74-0
2.	Należność za wykonane dostawy i usługi wynikająca z dokumentu źródłowego (faktury VAT, zwykłego rachunku): VAT należny	22-2
3.	Faktura VAT na zaliczkę otrzymaną na poczet przyszłych dostaw lub usług — kwota zaliczki ogółem	84
Inne operacje związane z otrzymaniem zaliczki to:
4.	Ewidencja wpływu środków pieniężnach: Wn konto 10, 13, Ma konto 20
	Zarachowanie zobowiązania z tytułu należnego VAT zawartego w otrzymanej zaliczce — kwota podatku z faktu : Wn konto 84, Ma konto 22-2
	Zarachowanie do przychodów kwoty zaliczki rozliczanej w czasie (w dacie wykonania dostawy lub usługi): Wn konto 84, Ma konto 70-0, 73-0, 74-0
7.	Naliczone odsetki za zwłokę w zapłacie należności (również na dzień bilansowy)	75-0
8.	Zasądzone należności - kwoty wynikające z uprawomocnionego wyroku sądowego: zasądzone odsetki za zwłokę, w przypadku gdy należność główna nie została uprzednio objęta odpisem aktualizacyjnym	28
9.	Zasądzone należności - kwoty wynikające z uprawomocnionego wyroku sądowego: zasądzone odsetki za zwłok , w przypadku gdy należność główna nie została objęta odpisem aktualizującym	75-0
10.	Zasądzony zwrot kosztów sądowych, w przypadku gdy należność główna została uprzednio objęta odpisem aktualizującym	28
11.	Zasądzony zwrot kosztów sądowych, w przypadku gdy należność główna nie została objęta odpisem aktualizującym	76-0
12	Inne księgowania dotyczące zasądzonych należności to ewentualne dokonanie odpisu aktualizującego wartość zasądzonych kwot zarachowanych do przychodów: Wn konto 75-1, 76-1, Ma konto 28
13.	Zapłata zobowiązań z tytułu powstałych nadpłat należności, udzielonych bonifikat, opustów i skont, uznanych reklamacji	10, 13
14.	Dodatnie różnice kursowe od wierzytelności w walutach obcych (zrealizowane i z wyceny bilansowej)	75-0

Typowe zapisy po stronie Ma konta 20

Lp.	Treść operacji gospodarczej		Wn
l.	Wpływ należnych kwot do kasy lub na rachunek bankowy. Uwaga: Jeżeli wierzytelność objęta była odpisem aktualizującym, to równolegle powinno nastąpić rozliczenie zbędnej kwoty odpisu (art. 35c uor): Wn konto 28, Ma konto 76-0, 75-0		10, 13
2.	Zapłata należnych kwot wekslem obcym — nadwyżka sumy wekslowej nad należnością (dyskonto): Wn konto 14, Ma konto 75-0
3.	Zapłata należnych kwot czekiem obcym		14, 10
4.	Kompensata należności z zobowiązaniem		21, 24
5.	Wpływ zaliczki na poczet przyszłych dostaw lub usług		10, 13
6.	Korekta kwoty należności na podstawie wstawionej przez jednostkę faktury korygującej - w związku z udzielonym rabatem, bonifikatą, opustem		70-0, 73-0, 74-0
7.	Korekta kwoty należności na podstawie wystawionej przez jednostkę faktury korygującej — w związku z udzielonym rabatem, bonifikatą , opustem lub stanowiącej VAT należny		22-2
8.	Należność skierowana na drogę postępowania sądowego. Inne księgowanie towarzyszące zdarzeniu to ewentualne dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności (art. 35b uor): Wn konto 76-1, 75-1, Ma konto 28		24-6
9.	Odpisanie należności umorzonych, przedawnionych lub uznanych za nieściągalne (art. 3 ust. 1 pkt 32 oraz art. 35b ust. 3 i 4 uor): kwota objęta odpisem aktualizującym (do wysokości odpisu)		28
10.	Odpisanie należności umorzonych, przedawnionych lub uznanych za nieściągalne (art. 3 ust. I pkt 32 oraz art. 35b ust. 3 i 4 usta ): kwota nieobjęta odpisem lub przekraczająca jego wysokość		76-1, 75-1
11.	Wyksięgowanie wierzytelności sprzedanej lub wniesionej jako wkład do spółki kapitałowej (zamiana na udziały lub akcje spółki)		75-1
12.	Ujemne różnice kursowe od wierzytelności w walutach obcych (zrealizowane i z cen bilansowe)		75-1

W ramach tzw. zespołu 5 wyodrębnia się koszty:

1. działalności podstawowej, w tym:

   1. koszty działalności podstawowej - produkcyjnej,

   2. koszty działalności podstawowej — handlowej,

   3. koszty wydziałowe,

   4. koszty sprzedaży,

2. koszty działalności pomocniczej,

3. koszty zarządu.

Konta zespołu 5 zaleca się prowadzić wówczas, gdy:

• charakter, wielkość działalności lub organizacja firmy wymagają ustalania kwoty i struktury kosztów poszczególnych typów działalności lub jej odmian,

• dokonuje się kalkulacji kosztów produktów,

• wykonuje się długotrwałe umowy dla więcej niż jednego odbiorcy.

Nie ujmuje się natomiast na kontach zespołu 5 następujących rodzajów kosztów:

1. wartości sprzedanych towarów i materiałów w cenach ich zakupu (nabycia);

2. kosztów finansowych;

3. pozostałych kosztów operacyjnych;

4. strat nadzwyczajnych;

5. kosztów realizacji, w tym niepodlegającego odliczeniu VAT naliczonego, obciążających bezpośrednio środki trwałe w budowie lub środki trwałe;

6. kosztów zakładowej działalności socjalnej oraz pokrywanych z pozostałych funduszów specjalnych.

Ewidencja i rozliczanie kosztów według rodzajów i równocześnie według funkcji polega na tym, że koszty proste działalności operacyjnej księguje się bieżąco, na podstawie dokumentów źródłowych na odpowiednich kontach zespołu 4 - według rodzajów i równolegle do ewidencji na kontach zespołu 4 grupuje się te koszty według funkcji - na właściwych kontach zespołu 5. Przeniesienie kosztów na stanowiska w zespole 5 może odbywać się bieżąco — równolegle do zapisów na kontach zespołu 4 lub po zakończeniu każdego miesiąca — na podstawie sporządzonego w tym celu arkusza rozliczeniowego kosztów. Koszty przenosi się w ciężar kont zespołu 5 za pomocą konta 49 „Rozliczenie kosztów".

Koszty przypadające na miesiąc bieżący wprowadza się na konta zespołu 5 równolegle do zapisów na kontach zespołu 4, natomiast koszty zakwalifikowane do rozliczenia w przyszłych okresach księguje się w ciężar konta 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” — w korespondencji z kontem 49 „Rozliczenie kosztów” i dopiero z tego konta przenosi się je — w części przypadającej na bieżący miesiąc — na odpowiednie stanowisko kosztów w zespole 5.

Ewidencja i rozliczanie kosztów tylko według funkcji polega na tym, że koszty w wielkościach wynikających z dowodów źródłowych księguje się bezpośrednio na odpowiednich kontach zespołu 5 (50, 52, 53, 55) - jeżeli dotyczą okresu sprawozdawczego. Natomiast koszty kwalifikujące się do rozliczenia w czasie, przypadające na przyszłe okresy, odnosi się w całości na konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów". Dopiero z tego konta zalicza się - w części przypadającej na bieżący okres sprawozdawczy — w ciężar odpowiedniego konta zespołu 5.

W przypadku prowadzenia ewidencji i rozliczania kosztów tylko według funkcji - na kontach zespołu 5 — wskazane jest grupowanie kosztów prostych na tych kontach z podziałem na poszczególne ich rodzaje, w podobny sposób, jak to czyni się w jednostkach prowadzących ewidencję i rozliczanie kosztów tylko na kontach zespołu 4. Grupowania kosztów z podziałem na rodzaje dokonuje się w ramach kont zespołu 5 w jednakowym układzie do każdego konta syntetycznego prowadzonego w ramach zespołu 5.

Konto 50 „Koszty działalności podstawowej -produkcyjnej

W tej grupie ujmujemy te koszty, które są ponoszone w celu wytworzenia produktów i usług. W szczególności na koncie tym ujmuje się:

•  wyroby odzyskane z braków oraz koszty braków wewnętrznych nienaprawialnych ujawnionych w trakcie produkcji,

• zużycie narzędzi specjalnych niezbędnych do wytworzenia określonych produktów,

• usługi obce związane z wytworzeniem określonych produktów,

• zużycie energii na cele technologiczne, w przypadku możliwości bezpośredniego jej przyporządkowania do wytwarzanych produktów,

• wartość zużytych do wytworzenia wyrobów i usług materiałów bezpośrednich,

• wynagrodzenia oraz świadczenia na rzecz pracowników bezpośrednio - produkcyjnych,

• rozliczone koszty wydziałowe, działalności pomocniczej, koszty ogólnozakładowe, które mają bezpośredni związek z wytwarzanymi produktami, 

• koszt wytworzenia produkcji w toku i niezakończonych usług na koniec okresu.

W zależności od potrzeb można dodatkowo wyodrębnić:

• koszty usług podstawowych,

• koszty produkcji przemysłowej,

• koszty produkcji budowlano-montażowej,

• koszty produkcji rolnej,

• koszty braków.

Ewidencje na tych kontach należy prowadzić w taki sposób, aby móc ustalić co najmniej:

• koszty poszczególnych typów działalności podstawowej, z dalszym podziałem na koszty według miejsc powstawania kosztów,

• strukturę kosztów działalności podstawowej — według pozycji kalkulacyjnych,

• ustalenie rodzaju, ilości i wartości produkcji niezakończonej.

Zasady funkcjonowania konta

Po stronie Wn	Po stronie Ma
Ujmowane koszty na podstawie dokumentów źródłowych - jeśli funkcjonuje wyłącznie zespół 5, lub dokumentów rozliczeniowych — jeśli funkcjonuje zespół 4 i 5 i w przypadku rozliczania kosztów: związanych z wytwarzaniem wyrobów gotowych dotyczących bieżącego okresu, rozliczanych w czasie, w części przypadającej na bieżący okres sprawozdawczy, "działowych oraz kosztów świadczeń działalności pomocniczej, w części obciążającej koszty produkcji. Zmniejszenie kosztów — zapisem czerwonym - jeśli przestrzegana jest zasada czystości obrotów	Przeniesienie kosztów na koniec okresu rozliczeniowego na konto „Rozliczenie kosztów produkcji” (jeśli jest stosowane lub bezpośrednio): koszt wytworzenia wyrobów gotowych i półfabrykatów (objętych ewidencją magazynową, jak też nieobjętych tą ewidencją), świadczenia wewnętrzne produkcji podstawowej na rzecz np. budowy środków trwałych. Zmniejszenie kosztów, jeśli przestrzegana nie jest zasada czystości obrotów
Saldo Wn oznaczające stan produkcji niezakończonej lub usług w toku (jeżeli jednostki nie przenoszą tego salda na dzień bilansowy na konto zespołu 6).

Ewidencja szczegółowa do konta 50 powinna być prowadzona — w zależności od potrzeb i specyfiki jednostki — w sposób umożliwiający ustalenie co najmniej:

 

Typowe zapisy po stronie Wn konta 50

 

Lp.	Treść operacji	Ma
l.	Przeksięgowanie wartości produkcji i usług w toku na początek okresu	60
2.	Przeniesienie kosztów działalności podstawowej (bezpośrednich), jeżeli jednostka stosuje konta zespołu	49
3.	Przeniesienie kosztów działalności podstawowej (bezpośrednich), jeżeli jednostka stosuje tylko konta zespołu 5	konta zespołu 1, 2, 3 i 85
4.	Zarachowanie kosztów rozliczanych w czasie — w części przypadającej na bieżący miesiąc	64
5.	Zużycie do produkcji wyrobów, półproduktów wytworzonych we własnym zakresie	60
6.	Rozliczenie kosztów wydziałowych w części przypadającej na poszczególne rodzaje i odmiany działalności podstawowej	52
7.	Rozliczenie kosztów działalności pomocniczej w części przypadającej na poszczególne rodzaje i odmiany działalności podstawowej	53
8.	Rezerwy na koszty, które jeszcze nie stały się zobowiązaniem	64
9.	Nadwyżki ujawnione w stanie produkcji niezakończonej w razie sporządzania kalkulacyjnego rachunku z sków i strat:	24
	• dodatkowe zapisy (rozliczenie nadwyżki), jeżeli błąd powstał w ustalaniu rozmiarów produkcji (Wn konto 24, Ma konto 60 lub 70-1)
	• dodatkowe zapisy (rozliczenie nadwyżki), jeżeli błąd powstał w ustaleniu wielkości zużycia (Wn konto 24, Ma konto 50)
10.	Nadwyżki ujawnione w stanie produkcji niezakończonej w razie sporządzania porównawczego rachunku z sków i strat:	79-1
	• dodatkowe zapisy (rozliczenie nadwyżki), jeżeli błąd powstał w ustalaniu rozmiarów produkcji (Wn konto 24, Ma konto 79-0 oraz Wn konto 79-1, Ma konto 60 lub 70-1)
	• dodatkowe zapisy (rozliczenie nadwyżki), jeżeli błąd powstał w ustaleniu wielkości zużycia (Wn konto 24, Ma konto 79-0 oraz Wn konto 79-1, Ma konto 50)

 

Typowe zapisy po stronie Ma konta 50

 

Lp.	Treść operacji	Wn
1.	Przeksięgowanie kosztu wytworzenia produktów w jednostkach rozliczających koszty za pośrednictwem konta 58	58
2.	Przeksięgowanie kosztu wytworzenia produktów w jednostkach ewidencjonujących wyroby gotowe według kosztu wytworzenia (z pominięciem konta 58)	60
3.	Przeksięgowanie kosztu wytworzenia produktów w jednostkach stosujących metodę odpisywania w koszty produktów w momencie ich wytworzenia (określoną w art. 17 ust. 2 pkt 4 uor)	70-1
4.	Produkcja zaniechana w razie sporządzania kalkulacyjnego rachunku zysków i strat	76-1
5.	Produkcja zaniechana w razie sporządzania porównawczego rachunku zysków i strat oraz równolegle: Wn konto 76-1, Ma konto 79-0	79-1
6.	Wartość zwrotów materiałów i odpadów użytkowych oraz zapis równoległy: Wn konto 31, Ma konto 40	49
7.	Wydanie wyrobów gotowych bezpośrednio z produkcji na potrzeby własne w razie sporządzania kalkulacyjnego rachunku zysków i strat:
	• do własnych punktów sprzedaży	33
	• na rzecz budowy lub ulepszenia środków trwałych	08
	• jako środki trwałe	01
8.	Wydanie wyrobów gotowych bezpośrednio z produkcji na potrzeby własne w razie sporządzania porównawczego rachunku zysków i strat oraz równolegle:	79-1
	• do własnych punktów sprzedaży: Wn konto 33, Ma konto 79-0
	• na rzecz budowy lub ulepszenia środków trwałych: Wn konto 08, Ma konto 79-0
	• jako środki trwałe: Wn konto 01, Ma konto 79-0
9.	Ujawnione niedobory produkcji niezakończonej w razie sporządzania kalkulacyjnego rachunku zysków i strat:	24
	• niedobory niezawinione, np. wynikłe z błędów lub ewidencji: Wn konto 50, Ma konto 24
	• przekraczające dopuszczalne normy: Wn konto 76-1, Ma konto 24
	• niedobory zawinione: Wn konto 23, Ma konto 24
10.	Ujawnione niedobory produkcji niezakończonej w razie sporządzania porównawczego rachunku zysków i strat oraz równolegle: Wn konto 24 lub 76-1, Ma konto 79-0	79-1
11.	Niedobory niezawinione, np. wynikłe z błędów lub ewidencji: Wn konto 50, Ma konto 79-1 oraz Wn konto 79-0, Ma konto 24
12.	Niedobory przekraczające dopuszczalne normy: Wn konto 76-1, Ma konto 24
13.	Niedobory zawinione: Wn konto 23, Ma konto 24
14.	Wydanie wyrobów gotowych bezpośrednio z produkcji oraz wartość usług wykonanych na potrzeby reprezentacji i reklamy	55
15.	Usługi przekazane nieodpłatnie w razie sporządzania kalkulacyjnego rachunku zysków i strat	76-1
16.	Usługi przekazane nieodpłatnie w razie sporządzania porównawczego rachunku zysków i strat oraz równolegle: Wn konto 76-1, Ma konto 79-0	76-1
17,	Usługi wykonane na potrzeby osobiste pracowników w razie sporządzania kalkulacyjnego rachunku zysków i strat	23-4
18.	Usługi wykonane na potrzeby osobiste pracowników w razie sporządzania porównawczego rachunku zysków i strat oraz równolegle: Wn konto 23-4, Ma konto 79-0	79-1
19.	Usługi wykonane na rzecz środków trwałych w budowie w razie sporządzania kalkulacyjnego rachunku zysków i strat	8
20,	Usługi wykonane na rzecz środków trwałych w budowie w razie sporządzania porównawczego rachunku zysków i strat oraz równolegle: Wn konto 08, Ma konto 79-0	79-1
21,	Usługi wykonane na rzecz usuwania skutków zdarzeń losowych w razie sporządzania kalkulacyjnego rachunku zysków i strat	77-1 lub 24
22.	Usługi wykonane na rzecz usuwania skutków zdarzeń losowych w razie sporządzania porównawczego rachunku zysków i strat oraz równolegle: Wn konto 77-1 lub 24, Ma konto 79-0	79-14
23,	Zarachowanie kosztów niezakończonych usług, w tym budowlanych, objętych długotrwałymi umowami, których stopień zaawansowania oraz przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały okres realizacji można wiarygodnie ustalić na dzień bilansowy, rzeczywiście poniesionych w okresie sprawozdawczym, pokrytych przez zamawiającego, jeżeli stopień zaawansowania usługi ustala się drogą pomiaru wykonanej usługi	58
24.	Zarachowanie kosztów niezakończonych usług, w tym budowlanych, objętych długotrwałymi umowami, których stopień zaawansowania oraz przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały okres realizacji można wiarygodnie ustalić na dzień bilansowy, rzeczywiście poniesionych w okresie sprawozdawczym, pokrytych przez zamawiającego, jeżeli stopień zaawansowania usługi mierzy się drogą porównania kosztów rzeczywistych z preliminarzem - kosztów umowy	70-1
25.	Zarachowanie kosztów niezakończonych usług, w tym budowlanych, objętych długotrwałymi umowami, których stopień zaawansowania oraz przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały okres realizacji można wiarygodnie ustalić na dzień bilansowy — koszty robót pozaumownych i różne straty	70-1
26.	Koszty wytworzenia niezakończonych usług (w tym budowlanych objętych długoterminowymi umowami — po odliczeniu kosztu wytworzenia, zarachowanego w ubiegłych okresach), gdy nie można wiarygodnie ustalić stopnia ich zaawansowania i/lub przewidywanych całkowitych kosztów wykonania usługi objętej umową	70-1

Półprodukty to wyroby, które przeszły określone fazy produkcji i są przeznaczone do zużycia w następnych fazach lub na sprzedaż. Mogą też stanowić element składowy wyrobu gotowego.

Produkty w toku to nieukończone pod względem technologicznym, technicznym i handlowym produkty, które znajdują się nadal w produkcji i wymagają dalszej obróbki w zakładach przemysłowych. Przykładowo w firmie wytwarzającej krzesła półproduktem będą siedziska krzeseł.

Produkcję w toku wyrobów w zakładach przemysłowych oraz zakładach przetwórstwa rolnego wycenia się po koszcie wytworzenia. Jeżeli jednak nie można ustalić rzeczywistego kosztu wytworzenia tych produktów, to stosuje się wycenę po cenach sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu, pomniejszonych o przeciętnie osiągany zysk, uwzględniając stopień przetworzenia produktów znajdujących się w toku produkcji, co wynika z art. 28 ust. 3 uor.

Produkty w toku produkcji można też wyceniać na dzień bilansowy w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź nie wyceniać ich w ogóle, jeżeli nie zakłóca to rzeczywistego obrazu aktywów i wyniku finansowego. Uproszczone metody wyceny nie mogą być stosowane do produkcji o przewidywanym okresie "konania dłuższym niż 3 miesiące, przeznaczonej do sprzedaży lub na rzecz środków trwałych w budowie (art. 34 ust. I pkt 2 uor).

Produkty gotowe

Produkty gotowe to wytworzone składniki majątku, które w firmie nie będą już podlegały dalszemu przetworzeniu. Przeznaczone do sprzedaży odbiorcom lub też we własnych placówkach handlowych.

Zasady wyceny produkcji zakończonej określone są w art. 28 ust. 3 i ust. 4a uor z uwzględnieniem art, 28 ust. 4,

Definicję kosztu wytworzenia produktu określa art, 28 ust. 3 uor. Wynika z niego, że koszt wytworzenia produktu obejmuje:

1. koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz

2. uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.

Pośrednie koszty produkcji

Zmienne pośrednie koszty produkcji

Stałe pośrednie koszty produkcji

Takie koszty produkcji poniesione w okresie wytwarzania produktu, które zmieniają się bezpośrednio lub prawie bezpośrednio wraz ze zmianą wielkości produkcji albo wraz ze zmianą innych właściwych czynników, takich jak liczba godzin pracy maszyn i urządzeń produkcyjnych lub liczba wytworzonych zleceń (partii) produkcyjnych. Zmiany kosztów względem tych czynników mogą być proporcjonalne (liniowe) lub nieproporcjonalne (progresywne lub degresywne). Do zmiennych pośrednich kosztów produkcji można zaliczyć np. wartość zużycia materiałów, energii, paliw i oprzyrządowania, niezaliczanych do kosztów bezpośrednich, których zużycie zależy od czasu pracy maszyn i urządzeń.

Koszty poniesione w okresie wytwarzania produktu, które pozostają stosunkowo niezmienne, niezależnie od wielkości produkcji oraz wielkości czynników, takich jak liczba godzin pracy maszyn i urządzeń produkcyjnych lub liczba wytworzonych zleceń (partii) produkcyjnych. Do stałych pośrednich kosztów produkcji można zaliczyć np. koszty amortyzacji i utrzymania (konserwacji, remontów) maszyn i urządzeń oraz budynków produkcyjnych oraz koszty ogólnoprodukcyjne.

Jednostka ponosi stałe pośrednie koszty produkcji (koszty amortyzacji, konserwacji i utrzymania) niezależnie od stopnia "korzystania budynków produkcyjnych oraz maszyn i urządzeń produkcyjnych. Tak samo koszty wynagrodzeń, ubezpieczeń i innych świadczeń na rzecz pracowników produkcyjnych i nadzoru produkcji mogą być stałe, bez względu na okresowe wahania w zapotrzebowaniu na ich świadczenia pracy.

Zasoby te zostają zaangażowane przez jednostkę z pewnym wyprzedzeniem w stosunku do ich wykorzystania lub świadczonej pracy, na podstawie przewidywanego zapotrzebowania w następnych okresach. Ich dostępna ilość lub czas pracy zwykle nie są w krótkim okresie idealnie dopasowane do bieżącego zapotrzebowania (np. ze względu na sezonowość lub cykliczność produkcji albo stopniowe dochodzenie do pełnego wykorzystania zdolności produkcyjnych). W takim przypadku część stałych kosztów pośrednich produkcji przypadająca na niewykorzystane zdolności produkcyjne stanowi koszty niewykorzystania zdolności produkcyjnych.

Do celów przypisania stałych pośrednich kosztów produkcji do kosztów przetworzenia zapasów przyjmuje się normalną zdolność produkcyjną urządzeń produkcyjnych. Określa ją produkcja na średnim poziomie, której uzyskania oczekuje się w czasie kilku okresów lub sezonów, w typowych okolicznościach, z uwzględnieniem utraty zdolności produkcyjnej wynikającej z planowanej konserwacji. Można wziąć pod uwagę aktualny poziom produkcji, jeśli zbliżony jest on do poziomu normalnej zdolności produkcyjnej.

Wielkości stałych pośrednich kosztów przypisanych do każdej jednostki produkcji nie zwiększa się w wyniku niskiego poziomu produkcji lub w wyniku niewykorzystanej zdolności produkcyjnej któregoś z urządzeń.

Nieprzypisane koszty pośrednie są ujmowane jako koszty okresu, w którym zostały poniesione. W okresach nietypowo wysokiej produkcji wielkość stałych pośrednich kosztów przypisanych do każdej jednostki produkcji zmniejsza się, tak aby nie wyceniać zapasów powyżej ich kosztu wytworzenia.

Zmienne pośrednie koszty produkcji przypisuje się do każdej jednostki produkcji na podstawie aktualnego stanu wykorzystania urządzeń produkcyjnych.

Uchwała Komitetu Standardów Rachunkowości

Według uchwalonego 16 kwietnia 2019 r. Krajowego Standardu Rachunkowości nr 13 „Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów” (Dz. Urz. Min. Fin. z 2019 r. poz. 60) nieprzypisane do jednostek produkcji stałe pośrednie koszty produkcji, będące konsekwencją niewykorzystania zdolności produkcyjnych, wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione. Koszty te:

• zwiększają „Koszt wytworzenia sprzedanych produktów” — w razie stosowania przez jednostkę wariantu kalkulacyjnego rachunku zysków i strat albo

• wpływają na „Zmianę stanu produktów” - w przypadku stosowania wariantu porównawczego rachunku zysków i strat, chyba że zgodnie z treścią ekonomiczną zdarzeń właściwsze jest ich ujęcie jako pozostałych kosztów operacyjnych. Na przykład ujęcie kosztów niewykorzystania zdolności produkcyjnych jako pozostałych kosztów operacyjnych może być zasadne, gdy niewykorzystanie to było spowodowane nieplanowymi przestojami produkcji.

W celu ustalenia kosztów będących konsekwencją niewykorzystania zdolności produkcyjnych wskazane jest, aby jednostka:

• określiła poziom szczegółowości pomiaru niewykorzystanego potencjału wytwórczego;

• dokonała wyboru jednostek pomiaru rozmiarów potencjału wytwórczego;

• określiła normalny poziom zdolności produkcyjnych;

• ustaliła stawkę (stawki) kosztów normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych jednostki pomiaru poprzez podzielenie kosztów utrzymania normalnego potencjału wytwórczego przez normalny poziom zdolności produkcyjnych;

• ustaliła rzeczywisty poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych i poziom zdolności niewykorzystanych;

• ustaliła koszty niewykorzystanych zdolności wytwórczych, mnożąc stawkę (stawki) kosztów normalnego poziomu wykorzystania przez liczbę jednostek zdolności niewykorzystanych.

Bardziej szczegółowe podpowiedzi i przykłady w zakresie postępowania w tych sytuacjach zawarte zostały we wspomnianym już stanowisku.

Nie należy zaliczać do kosztów wytworzenia produktu strat produkcyjnych oraz kosztów będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych.

W kosztach wytworzenia produktu nie uwzględnia się także kosztów:

• ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do danej postaci i miejsca, w którym się znajduje na dzień wyceny,

• magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji,

• kosztów sprzedaży produktów.

Wymienione koszty wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.

W przypadku jednostek sporządzających sprawozdania finansowe wyłącznie według ustawy o rachunkowości i niemających obowiązku poddania tychże sprawozdań badaniu przez biegłego rewidenta, możliwe jest zastosowanie uproszczenia wynikającego z dodanego od 2009 roku art. 28 ust. 4a uor. Jednostki te nie muszą analizować stopnia wykorzystania mocy produkcyjnych ani dzielić kosztów produkcji na koszty zmienne i stałe - po prostu do kalkulacji biorą wszystkie koszty produkcyjne.

Podmioty na dzień bilansowy zobligowane są do wyceny produkcji niezakończonej. Mogą dokonywać jej wyceny, biorąc pod uwagę tzw. pełny koszt wytworzenia (art. 28 ust. 3 uor) bądź uproszczenia wynikające z art. 34 ust. 1 pkt 2 uor, czyli w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich, bądź nie wyceniać ich w ogóle.

Warunkiem zastosowania uproszczenia jest jednak to, że nie zniekształca ono stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Zasady, o których mowa, nie mogą być stosowane do produkcji o przewidywanym czasie wykonania dłuższym niż 3 miesiące, przeznaczonej do sprzedaży lub na rzecz środków trwałych w budowie jednostki. Uproszczenia nie są przewidziane według MSR 2.

Do kosztów bezpośrednich zalicza się wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją oraz inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny.

Z kolei do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym "korzystaniu zdolności produkcyjnych. Natomiast za normalny poziom wkorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów.

Do końca 2016 roku jednostki niepoddające swoich sprawozdań finansowych badaniu przez biegłego rewidenta mogły zgodnie z art. 28 ust. 4a uor ustalać w sposób uproszczony koszt wytworzenia, tj. bez analizy stopnia wykorzystania mocy produkcyjnych. Od 2017 roku rozszerzono tę możliwość także na niektóre badane jednostki. Warunkiem będzie oczywiście to, iż mogą być one uznane za małe jednostki, czyli spełniające kryteria wielkościowe wskazane w art. 3 ust. Ic uor - za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości (art. 3 ust. 6 uor):

1. 25.500.000 zł — w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2. 51.000.000 zł — w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3. 50 osób — w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

W przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem produktu do sprzedaży lub długim okresem wytwarzania produktu koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu (art. 28 ust, 4 uor). Nie zalicza się ich wówczas do kosztów/przychodów finansowych.

Jednak konta zespołu 6 „Produkty i rozliczenia międzyokresowe” nie służą wyłącznie do ewidencji produktów i produkcji niezakończonej, ale także:

• odchyleń od cen ewidencyjnych zapasów produktów - w przypadku cen ewidencyjnych różniących się od rzeczywistego kosztu wytworzenia produktów,

• różnic wyceny i odpisów aktualizujących wartość zapasów produktów i półproduktów na dzień bilansowy,

• kosztów rozliczanych w czasie, według zasad określonych w art. 39 uor.

Konto 60 „Produkty gotowe i półprodukty”

W przypadku produktów gotowych i półproduktów może to być:

1. ewidencja ilościowo-wartościowa, w której dla każdego składnika ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych. Równolegle prowadzona jest ewidencja magazynowa, której stany są okresowo weryfikowane i konfrontowane z ewidencją księgową zapasów. Ta metoda ewidencji pomocniczej umożliwia skuteczną wewnętrzną kontrolę zapasów - ważną szczególnie w odniesieniu do produktów o dużej wartości,

2. ewidencja ilościowa obrotów i stanów, prowadzona dla poszczególnych składników lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych. Wartość stanu zapasów wycenia się przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następują rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego, dokonane na podstawie danych rzeczywistych,

3. odpisywanie w koszty wartości produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączonej z ustalaniem ich stanu i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.

Ewidencja szczegółowa powinna być prowadzona w sposób umożliwiający:

• ustalenie wartości stanów zapasów według miejsc ich składowania oraz osób materialnie odpowiedzialnych za powierzone im mienie,

• ustalenie ilości i wartości zapasów według grup rodzajowych oraz asortymentowych (w przypadku ewidencji metodą ilościową lub ilościowo-wartościową),

• powiązanie dokonanych odpisów aktualizujących wartość zapasów z poszczególnymi grupami zapasów, których dotyczą - w celu prawidłowego ich rozliczania równolegle do zmiany stanu zapasów lub odwrócenia odpisów w przypadku ustania przyczyny ich dokonania,

Zatem na koncie 60 ewidencjonowane są przychody, rozchody i zapasy:

• produktów gotowych, czyli wyrobów wytworzonych lub przetworzonych przez jednostkę, odpowiadających normom jakościowym i handlowym i zdatnych do sprzedaży, znajdujących się we własnych i obcych magazynach (np. przekazanych w celu czasowego składowania, oddanych w komis),

• usług zakończonych, lecz niesprzedanych do końca roku obrotowego lub nieprzekazanych odbiorcom,

• półproduktów (półfabrykatów), czyli produktów pracy, które przeszły określone fazy procesu technologicznego, przeznaczonych głównie do dalszej obróbki w procesie produkcji wyrobów lub do montażu (rzadziej do sprzedaży),

• produktów w toku produkcji, czyli produktów pracy będących w trakcie procesu technologicznego i pozostających w związku z tym na stanowiskach roboczych (produkcyjnych).

Metody prowadzenia ewidencji szczegółowej rzeczowych składników obrotowych określone zostały w art. 17 ust. 2 uor:

Ewidencja produktów gotowych i półproduktów może być prowadzona na jednym koncie syntetycznym lub na wyodrębnionych kontach syntetycznych przeznaczonych dla poszczególnych grup rodzajowych, tj. produktów gotowych i półproduktów.

Ewidencja szczegółowa do konta 60 powinna być prowadzona z uwzględnieniem potrzeb w zakresie sprawozdawczości, analiz wewnętrznych czy kontroli osób materialnie odpowiedzialnych za powierzone im mienie. Powinna umożliwiać m.in. ustalenie na dany moment stanu zapasów:

• według miejsc ich składowania,

• według osób materialnie odpowiedzialnych,

• według grup rodzajowych w przypadku stosowania w ewidencji zapasów metody ilościowej lub ilościowo-wartościowej.

Wycena zapasów tej grupy aktywów objętych ewidencją przebiega następująco

Na dzień powstania — przyjęcia z własnej produkcji lub z "dobycia do magazynu	Nie rzadziej niż na dzień bilansowy
według kosztów wytworzenia - art. 28 ust. Il pkt I uor w cenach przyjętych do ewidencji, z uwzględnieniem różnic między tymi cenami a kosztami wytworzenia- art. 34 ust. 2 uor	według kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy (art. 28 ust. I pkt 6 uor). Dotyczyło również zapasów ujmowanych na dzień powstania w cenach ewidencyjnych różniących się od kosztów wytworzenia (art. 34 ust. 2 uor)

Metody ustalania wartości rozchodu rzeczowych składników aktywów obrotowych są wyszczególnione w art. 34 ust. 4 uor. Z przepisu tego wnika, że w celu ustalenia wartości stanu końcowego zapasu produktów lub półproduktów jednostka może dokonywać wyceny rozchodu:

• według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej kosztów (cen),

• stosując metodę „pierwsze przyszło — pierwsze "szło” (FIFO),

• stosując metodę „ostatnie przyszło - pierwsze wyszło" (LIFO),

• w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych kosztów (cen), niezależnie od daty ich wytworzenia lub wydobycia.

W sytuacji, gdy występuje konieczność ewidencji operacji na koncie odchyleń od cen ewidencyjnych produktów (konto 62), co następuje w przypadku stosowania ich do ewidencji cen różniących się od kosztu wytworzenia oraz w przypadku rozliczania poprzez to konto odpisów aktualizujących wartość zapasów, to do każdego wyodrębnionego w ewidencji księgowej konta syntetycznego produktów powinno zostać wyodrębnione odpowiednie konto odchyleń od ich cen ewidencyjnych.

Aktualizacja wartości zapasów produktów i półproduktów do poziomu cen sprzedaży netto niższych od kosztów wytworzenia lub spowodowana trwałą utratą ich wartości powinna być ujmowana na stronie Ma konta 62 „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów", a nie na stronie Ma konta 60 — w celu ułatwienia ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Konto 60 może wykazywać wyłącznie saldo debetowe. Jego wysokość wykazywaną w bilansie korygują debetowe lub kredytowe odchylenia od cen ewidencyjnych, figurujące na koncie 62.

Typowe zapisy po stronie Wn konta 60

Przychody ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów ujmuje się wtedy, gdy:

• jednostka przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści wynikające z praw własności do towarów, wyrobów gotowych i materiałów;

• jednostka przestaje być trwale zaangażowana w zarządzanie sprzedanymi towarami, wyrobami gotowymi i materiałami w stopniu, w jakim funkcję taką realizuje się wobec zapasów, do których ma prawo własności, ani też nie sprawuje nad nimi efektywnej kontroli;

• kwotę przychodów można wycenić wiarygodnie;

• istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu transakcji;

• koszty poniesione oraz te, które zostaną poniesione przez jednostkę w związku z transakcją, można wycenić w sposób wiarygodny.

Przychody ze sprzedaży usług ujmuje się wtedy, gdy:

• kwotę przychodów można wycenić w sposób wiarygodny;

• istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka gospodarcza uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu transakcji;

• stopień realizacji transakcji na koniec okresu sprawozdawczego może być określony w wiarygodny sposób;

• koszty poniesione w związku z transakcją oraz koszty zakończenia transakcji mogą być wycenione w wiarygodny sposób.

Do przychodów ze sprzedaży nie zalicza się i nie ujmuje na kontach sprzedaży:

• świadczeń wewnętrznych na rzecz innych rodzajów działalności,

• wykonanych we własnym zakresie i przekazanych na rzecz własnych środków trwałych w budowie: produktów, usług towarów i materiałów,

• przekazania materiałów lub towarów z jednego magazynu do drugiego,

• przekazania rzeczowych składników aktywów oraz świadczonych usług na potrzeby reprezentacji,

• darowizn lub przekazania materiałów bądź innych rzeczowych składników aktywów oraz Świadczonych usług na potrzeby podatnika, o których mowa w ustawie o VAT,

• wykazanych w fakturach należności za wydatki wyłożone za odbiorcę, np. wyłożonych wydatków na ubezpieczenia i inne opłaty niestanowiące ceny sprzedaży (rozlicza się je na kontach rozrachunkowych z odbiorcami),

• VAT należnego wykazanego w fakturach,

• przychodów z tytułu tylko ich pobierania bądź pobierania i fakturowania przed wykonaniem dostaw i usług kwalifikowanych jako zaliczki czy przedpłaty.

Oprócz przychodów ze sprzedaży produktów, usług, towarów i materiałów oraz aktywów trwałych ujmuje się na kontach zespołu 7 wpływające na wynik finansowy jednostki przychody:

• finansowe,

• pozostałe przychody operacyjne i

• zyski nadzwyczajne (prezentowane są one jako pozostałe przychody operacyjne).

Z kolei koszty i straty zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 31 i Założeniami koncepcyjnymi MSR to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych o wiarygodnie określonej wartości w formie:

1. zmniejszenia wartości aktywów albo

2. zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli (art. 3 ust. I pkt 31 uor).

Do kosztów osiągania przychodów ujętych na kontach zespołu 7, wpływających na wynik finansowy, zalicza się w szczególności:

• całość poniesionych lub zarachowanych w okresie sprawozdawczym kosztów wykonania bieżących zadań działalności podstawowej;

• całość poniesionych lub zarachowanych w okresie sprawozdawczym kosztów wykonania zadań działalności pożytku publicznego (odpłatnej i nieodpłatnej);

• całość poniesionych lub zarachowanych w okresie sprawozdawczym kosztów wytworzenia produktów, wykonania (świadczenia) usług;

• wartość w cenach zakupu (nabycia) sprzedanych materiałów;

• wartość w cenach zakupu (nabycia) sprzedanych towarów;

• poniesione w okresie sprawozdawczym koszty finansowe;

• poniesione w okresie sprawozdawczym pozostałe koszty operacyjne, w tym wartość netto sprzedanych aktywów trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

• poniesione w okresie sprawozdawczym straty nadzwyczajne,

Uzyskane przychody netto - bez VAT - ujmowane na kontach służących do ewidencji księgowej sprzedaży ulegają obniżeniu o udzielone upusty, rabaty, bonifikaty — produktów, usług, towarów i materiałów, a także o korekty błędów w zakresie wartości netto w fakturach VAT wcześniej wystawionych i poprawionych fakturami VAT korygującymi.

W odniesieniu do przychodów i kosztów kierować się trzeba ponadto zasadą memoriału i współmierności, czyli w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Ponadto do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

Komitet Standardów Rachunkowości przyjął kolejny, już 15, KSR, który obowiązuje od 2023 r, Jest on poświęcony zasadom rozpoznawania i prezentowania w księgach i sprawozdaniu finansowym przychodów. KSR ma pomóc pracownikom służb księgowych w prawidłowym rozpoznawaniu wartości przychodów zgodnie z zasadami rachunkowości. Został on opublikowany jako Komunikat Ministra Finansów z 20 lipca 2022 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 15 „Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów” (Dz. Urz. Min. Fin. z 2022 r. poz. 81). Przyjęcie tego KSR wnika z faktu, iż ustawa o rachunkowości lakonicznie odnosi się do zasad ujmowania i wyceny przychodów w księgach rachunkowych i sprawozdaniach finansowych. Wskazuje definicję przychodów, ale nie zawiera szczegółowych wytycznych związanych z ustalaniem ich wartości i momentu ujęcia w księgach. Stąd pojawia się wiele wątpliwości dotyczących tego, jak ujmować przychody ze sprzedaży w jednostkach. Celem KSR 15 jest określenie zasad rachunkowości stosowanych w odniesieniu do ujmowania, "ceny, prezentacji i ujawnień dotyczących przychodów ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów oraz niektórych związanych z przychodami kosztów doprowadzenia do zawarcia i realizacji umowy sprzedaży, podkreślić należy, iż obecnie na gruncie przepisów międzynarodowego prawa bilansowego obowiązuje MSSF 15 Przychody z umów z klientami, którego reguły są odmienne od modelu sprawozdawczości, jaki funkcjonuje w ustawie o rachunkowości. Aby było możliwe zachowanie jak największej zbieżności z MSSF oraz wymaganej zgodności z ustawą, ograniczono zakres stosowania KSR 15. Jego przedmiotem są więc zasady ustalania i ujmowania oraz prezentacji w sprawozdaniu finansowym przychodów ze sprzedaży dóbr, czyli:

• wyrobów gotowych zdatnych do sprzedaży lub w toku produkcji,

• półproduktów,

• towarów,

• materiałów.

Standard może być stosowany do ustalania i ujmowania oraz prezentacji przychodów w innych informacjach finansowych, np. sprawozdaniu z działalności czy sprawozdaniu z płatności na rzecz administracji publicznej.

Ważne dla służb księgowych jest to, że w KSR 15 wskazano, iż jednostka ujmuje w księgach rachunkowych przychody na podstawie dowodów księgowych sporządzonych zgodnie z wymaganiami zawartymi w art. od 20 do 22 ustawy w sposób ustalony przez kierownika jednostki w ramach zasad (polityki) rachunkowości, dostosowanej do specyfiki danej jednostki. Dowody księgowe mogą mieć postać dowodów zewnętrznych lub wewnętrznych. Oznacza to, że nie jest konieczne posiadanie faktur, aby ująć przychód w prawidłowej wysokości, W szczególności dowody wewnętrzne zawierające oszacowania powinny być sporządzone na podstawie stosownej dokumentacji, potwierdzającej racjonalność szacunków. Dokumentacja, o której mowa, może zawierać na przykład:

• założenia przyjęte dla potrzeb oszacowania podczas jego dokonywania,

• zastosowaną metodologię dokonywania oszacowania,

• źródła danych stanowiących podstawę dokonanych oszacowań,

• uzyskany wynik,

• sposób weryfikacji poprawności oszacowania poprzez dokonanie przeglądu i zatwierdzenie oszacowania.

Powyższe oszacowania mogą zostać dokonane również na podstawie zdarzeń następujących po dniu bilansowym, jako zdarzeń korygujących, które wpłyną na aktualizację wartości przychodów w księgach rachunkowych roku obrotowego, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe (zgodnie z postanowieniami rozdziału VI KSR Nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym" — ujęcie i prezentacja") lub na podstawie innych wiarygodnych metod szacowania wartości, gdy informacje o zdarzeniach po tym dniu są niedostępne lub niekompletne.

KSR 15 zakłada, iż po ustaleniu poszczególnych elementów umowy sprzedaży, do każdego z wyodrębnionych elementów jednostka przypisuje odnoszące się do niego wynagrodzenie. W przypadku niewyodrębniania w umowie poszczególnych jej elementów i wykazania w umowie łącznej wartości rabatów i opustów, standard podpowiada, iż przypisanie odpowiedniej części wynagrodzenia poszczególnym elementom umowy może być trudne. Jednostka, przypisując części wynagrodzenia może zastosować proporcję do wartości sprzedaży, która byłaby ustalona, gdyby poszczególne elementy były sprzedawane odrębnie. Przykłady przypisania wynagrodzenia na podstawie relatywnych wartości jednostkowych cen sprzedaży zawiera Załącznik, przykłady I i 2 do Standardu. Wskazano w KSR 15, iż ustalenie ceny sprzedaży poszczególnego elementu może nastąpić różnymi metodami. Zarekomendowano następujące metody:

• metoda porównywalnych ofert tego samego dostawcy — polega na przyjęciu jako ceny sprzedaży elementu — ceny oferowanej przez tego samego dostawcę stronie niepowiązanej w przypadku sprzedaży pojedynczego elementu umowy,

• metoda rynkowa — polega na przyjęciu jako ceny sprzedaży elementu, przeciętnej ceny ustalonej na podstawie ofert innych dostawców działających na danym rynku, stosowanej do takich samych lub podobnych dóbr, sprzedawanych jako pojedyncze elementy,

• metoda koszt plus marża — polega na przyjęciu jako ceny sprzedaży elementu, sumy kosztów wymagających poniesienia na wykonanie danego elementu umowy i doliczenia do nich marży z tytułu zysku, ustalonej w racjonalnej wysokości,

• metoda rezydualna — polega na przyjęciu cen sprzedaży ustalonych jedną z metod opisanych w punktach a—c dla elementów umowy, dla których możliwe jest ich ustalenie, i przypisaniu pozostałej części wynagrodzenia do elementu umowy, którego ceny sprzedaży nie da się w taki sposób ustalić, ponieważ na przykład:

• jednostka sprzedaje dane dobra różnym nabywcom po różnych cenach i duże ich zróżnicowanie uniemożliwia wiarygodne ustalenie przeciętnej ceny,

• jednostka wprowadziła dane dobro do sprzedaży niedawno i oferowane w danym momencie ceny nie odzwierciedlają cen rynkowych (na przykład ze względu na wysokie rabaty).

KSR 15 szczegółowo objaśnia warunki związane z ujmowaniem przychodów. Zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ust. 2 ustawy), przychody ze sprzedaży dóbr ujmuje się wtedy, kiedy spełnione są łącznie następujące warunki:

• została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy dostawcą i nabywcą dóbr,

• transakcja ma treść ekonomiczną,

• wiarygodnie ustalono wynagrodzenie należne dostawcy z tytułu sprzedaży dóbr,

• dostawca przekazał nabywcy znaczące korzyści i ryzyko związane z dobrami będącymi przedmiotem umowy,

• wiarygodnie ustalono koszty realizacji umowy,

• uprawdopodobniono uzyskanie wynagrodzenia z tytułu sprzedaży dóbr.

W części IV KSR są ogólnie opisane okoliczności, kiedy każdy z tych warunków można uznać za spełniony.

Na przykład wskazano, iż w Polsce, zgodnie z obowiązującym prawem, do zawarcia umowy sprzedaży z nabywcą może dojść na wiele różnych sposobów. Najczęściej do zawarcia umowy dochodzi poprzez zgodne oświadczenie woli dwóch (dostawcy i nabywcy) lub więcej stron, wyrażone w sposób wyraźny lub dorozumiany. Jednak możliwe są też inne sposoby zawarcia umowy sprzedaży, takie jak aukcja czy jednostronne oświadczenie woli w formie tzw. milczącego akceptu, tj. braku odpowiedzi drugiej strony rozumianego jako akceptacja oferty sprzedaży lub nabycia dóbr.

Z kolei w odniesieniu do warunku związanego z ustaleniem wynagrodzenia należnego dostawcy z tytułu umowy sprzedaży dóbr zawartej z nabywcą wskazano, iż łączne wynagrodzenie z tytułu wykonania umowy sprzedaży może obejmować części składowe mające charakter wynagrodzenia zmiennego. Wynagrodzenie zmienne może wynikać z postanowień umowy dotyczących na przykład: rabatów i opustów, wynagrodzeń warunkowych, premii, opcji. Wartość wynagrodzenia zmiennego jednostka może ustalić, stosując na przykład: - metodę najbardziej prawdopodobnej wartości; stosuje się ją w przypadku ograniczonej liczby możliwych wartości; polega ona na przyjęciu wartości, która z największym prawdopodobieństwem zostanie uzyskana (metoda opisana szerzej w punkcie 4.5 KSR nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”) lub metodę - metodę średniej oczekiwanej wartości; stosuje się ją w przypadku gdy możliwe wartości zawarte są w pewnym przedziale; polega ona na oszacowaniu średniej wartości ważonej prawdopodobieństwem wystąpienia każdego ze zdarzeń (metoda opisana szerzej w punkcie 4.4 KSR nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”). W standardzie "raźnie zaznaczono, iż ujęcie "nagrodzenia zmiennego w całości lub w części jest możliwe wtedy, gdy istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że kumulatywnie ujęty z tytułu tego zmiennego "nagrodzenia przychód nie zostanie istotnie zmniejszony (odwrócony) w trakcie ostatecznego "liczenia jego wielkości, na moment ustania niepewności związanej z tym wynagrodzeniem. W związku z tym kierownik jednostki ocenia, czy prawdopodobieństwo niezmniejszenia w przyszłości wynagrodzenia zmiennego jest wysokie. Należy tu brać pod uwagę następujące aspekty:

1. podatność wynagrodzenia zmiennego na wahania czynników niezależnych od jednostki (zewnętrznych), na przykład koniunktury lub dekoniunktury na rynku, wskaźników rynkowych, zachowania konkurentów - podatność taka zwiększa prawdopodobieństwo późniejszego zmniejszenia wynagrodzenia zmiennego,

2. długoterminowy charakter niepewności związanej z wynagrodzeniem — im dłuższy okres niepewności, tym większe prawdopodobieństwo późniejszego zmniejszenia wynagrodzenia zmiennego,

3. historyczne dane pochodzące z jednostki o kształtowaniu się tego rodzaju wynagrodzenia zmiennego - im mniejsze jest doświadczenie jednostki w wykorzystaniu danego rodzaju wynagrodzenia zmiennego, tym większe prawdopodobieństwo późniejszego jego zmniejszenia,

4. duża zmienność i/lub szeroki zakres możliwych wartości wynagrodzenia zmiennego — im szerszy zakres możliwych wartości, tym większe prawdopodobieństwo późniejszego zmniejszenia wynagrodzenia zmiennego.

Opisano też w rozdziale VI KSR 15 zasady ujmowania rabatów i opustów, gdzie m.in. wskazano, iż rabaty i opusty określone w wysokości kwotowej lub procentowej po przekroczeniu ustalonego wolumenu sprzedaży wyznaczonego ilościowo lub wartościowo, stanowią rodzaj wynagrodzenia zmiennego. Podkreślono, iż zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów, rabaty i opusty ujmowane są w okresie, w którym zostały ujęte przychody, których te rabaty i opusty dotyczą. W związku z tym, jeżeli dokumenty korygujące nie zostały jeszcze sporządzone, konieczne jest obliczenie lub wiarygodne oszacowanie kwot rabatów i opustów należnych nabywcom i ich ujęcie w okresie sprawozdawczym, którego dotyczą. Oszacowania można dokonać w oparciu o informacje o dokonanej w roku sprzedaży, dane szacunkowe, dane prognozowane lub inne wiarygodne dane. W KSR zaznaczono, iż w przypadku gdy jednostka sporządza sprawozdanie za okres inny niż okres roczny (miesięcznie, kwartalnie), mogą występować praktyczne trudności przy szacowaniu kwot rabatów i opustów. Mogą one wynikać z faktu, że uprawnienie do otrzymania rabatów i opustów wiąże się z rocznym horyzontem czasowym oraz sezonowością sprzedaży. Jednostka sporządzająca sprawozdania finansowe w trakcie roku ocenia prawdopodobieństwo udzielenia nabywcy rabatu lub opustu w określonej wysokości i zależnie od tej oceny albo uwzględnia przy ustalaniu wysokości przychodów rabaty lub opusty, albo nie. W kolejnym okresie sprawozdawczym jednostka dokonuje ponownej oceny w oparciu o aktualne dane, a ewentualne skutki zmiany oceny prawdopodobieństwa traktuje jako zmianę wartości szacunkowych i odnosi do sprzedaży bieżącego okresu sprawozdawczego.

Dodatkowo w części V KSR opisano szczegółowo warunki dotyczące umów sprzedaży zawartych na szczególnych warunkach. Odniesiono się tu m.in. do problemu pośrednik (agent) / główny wykonawca (zleceniodawca), sprzedaży komisowej, sprzedaży warunkowej czy sprzedaży ze wstrzymaną dostawą. Opisano, jak wpływają ma moment i wysokość przychodu w rachunkowości programy lojalnościowe, sprzedaż promocyjna czy transakcje barterowe. Szczegółowej analizie poddano też przychody z tytułu ponadstandardowej gwarancji oraz umowy z udzielonym przyrzeczeniem odkupu. W KSR 15 są też wskazania dotyczące umów wieloelementowych, gdzie obok wymogów ogólnych wymienionych "wyżej ustalenie i ujęcie przychodów wymagają spełnienia łącznie następujących warunków:

• ustalenia poszczególnych elementów umowy celem ich odrębnego ujęcia,

• przypisania wynagrodzenia z tytułu umowy z nabywcą poszczególnym elementom umowy,

• zastosowania do przychodów związanych z poszczególnymi elementami umowy z nabywcą zasad ujmowania przychodów właściwych dla danego elementu.

W KSR 15 znajdujemy też odniesienia do tego, jak rozliczać księgowo zmniejszenia przychodów wynikające ze zwrotów, w tym dotyczących sprzedaży wysyłkowej. Opisano, jak należy rozliczać rabaty i upusty. Tu wskazano, iż rabaty i opusty udzielone w momencie przekazania znaczących korzyści i ryzyka związanych z dobrem najczęściej są fakturowane łącznie ze sprzedawanym dobrem, a łączna kwota faktury dokumentującej sprzedaż jest już o nie pomniejszona. W KSR wskazano, iż na przykład udzielenie opustu dla stałych klientów w wysokości 5% od ceny detalicznej sprzedawanego towaru spowoduje zafakturowanie sprzedaży w wysokości 95% ceny detalicznej i płatność w takiej kwocie będzie oczekiwana od nabywcy. W takim przypadku ewidencja księgowa wskazuje przychód w wysokości uwzględniającej rabaty i opusty.

Z kolei rabaty i opusty określone w wysokości kwotowej lub procentowej po przekroczeniu ustalonego wolumenu sprzedaży wyznaczonego ilościowo lub wartościowo stanowią rodzaj wynagrodzenia zmiennego.

Warto zaznaczyć też, iż w KSR 15 odniesiono się również do tego, jak należy rozliczać dodatkowe ustalenia umów sprzedaży — czy należy je traktować jako pomniejszenia przychodów, czy zwiększenie kosztów. Zwrócono uwagę, iż umowy z nabywcami mogą obejmować wiele elementów; między innymi mogą dotyczyć dostaw dóbr lub usług, które strony umowy świadczą sobie nawzajem. Świadczenia takie mogą być do siebie podobne lub różne. Gdy świadczenia są różne, to jednostka dokonuje analizy:

• czy przewidziane w umowie świadczenia stanowią dostawy dóbr lub usług, a tym samym stanowią osobny element umowy, który wymaga odrębnego ujęcia,

• czy też stanowią korektę ceny dostarczanych dóbr lub usług, wymagającą uwzględnienia przy "cenie "nagrodzenia z tytułu umowy.

Nowy KSR zawiera też wskazania dotyczące ujmowania dopłat do cen i dotacji przedmiotowych. Dotacje mogą mieć charakter dopłat do cen sprzedaży dóbr, które na podstawie art. 3 ust. I pkt 32 lit. h ustawy nie stanowią pozostałych przychodów operacyjnych. Zgodnie z zasadami przewagi treści ekonomicznej nad formą (art. 4 ust. 2 ustawy) oraz jasnego i rzetelnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego (art. 4 ust. 1 ustawy), są one ujmowane i prezentowane w ramach podstawowej działalności operacyjnej. Taki charakter mogą mieć, na przykład, dopłaty rządowe do cen leków refundowanych, gdy pacjent pokrywa część ceny sprzedawanego leku, a pozostałą część pokrywa (refunduje) odpowiednia instytucja rządowa lub samorządowa. Dotacje ujmuje się w przychodach, gdy ich otrzymanie jest niewątpliwe, a więc po uprawdopodobnieniu ich otrzymania w powiązaniu ze spełnieniem warunków określonych przez instytucję rządową lub samorządową uprawniających do ich otrzymania. W KSR 15 podkreślono, iż jeżeli spełnione są warunki ujęcia dotacji w przychodach, to przychody z tytułu dotacji ujmuje się w okresach, których dotyczą, lub w okresach, w których jednostka poniosła koszty podlegające refundacji w postaci dotacji bez względu na to, czy dotacje zostały wpłacone, czy nie.

Jeżeli otrzymanie dotacji nie jest uprawdopodobnione w okresie sprzedaży towarów, to dotacje ujmuje się w przychodach po uprawdopodobnieniu ich otrzymania, najpóźniej w okresie sprawozdawczym, w którym zostały uzyskane środki pieniężne z dotacji.

Jednostka, zgodnie z załącznikiem 1 do ustawy, może prezentować dotacje w podstawowej działalności operacyjnej w rachunku zysków i strat na dwa sposoby:

• w ramach pozycji A. I Przychody netto ze sprzedaży produktów lub A.II Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów,

• w odrębnej pozycji rachunku zysków i strat dodanej do sprawozdania i zatytułowanej na przykład „Przychody z tytułu dotacji do działalności operacyjnej", umieszczonej w części A rachunku zysków i strat.

Rozpoznawanie kosztów umowy

W KSR 15 odniesiono się też do kosztów związanych z zawarciem umowy sprzedaży. Koszty te dotyczą przychodów z tytułu sprzedaży dóbr objętych umową. Koszty te mogą stanowić istotną pozycję i ich ujęcie w rachunku zysków i strat w momencie poniesienia mogłoby zaburzyć wynik finansowy okresu oraz naruszyć zasadę współmierności przychodów i kosztów. Jednostka może ujmować w aktywach bilansu jako długoterminowe lub krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe kosztów istotne koszty doprowadzenia do zawarcia umowy, po spełnieniu łącznie następujących warunków:

• koszty te są bezpośrednio związane z konkretną umową,

• nie zostałyby poniesione, gdyby nie zawarto umowy (inkrementalne),

• jest prawdopodobne, że zostaną pokryte przychodami (jest prawdopodobne, że umowa zostanie zawarta). W pozostałych przypadkach koszty te są odnoszone na wynik finansowy okresu, w którym je poniesiono.

Prowadzenie ewidencji

Prowadząc ewidencję przychodów i związanych z nimi kosztów oraz zysków i strat, należy też zachować zasadę ostrożności (art. 7 ust. I uor), zgodnie z którą w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, należy uwzględnić:

• zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych,

• wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne,

• wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne,

• rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

Przychodami w jednostkach prowadzących działalność gospodarczą (produkcyjną, handlową, usługową, budowlaną) są przede wszystkim wyrażone w rzeczywistych cenach sprzedaży kwoty należne z tytułu sprzedaży produktów (wyrobów gotowych, usług i robót budowlanych), towarów i materiałów, z uwzględnieniem dotacji opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług (VAT należnego).

Do ewidencji przychodów i kosztów związanych z ich osiągnięciem, a także pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych, przychodów i kosztów finansowych oraz zysków i strat nadzwyczajnych służą konta zespołu 7 „Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem". Na kontach zespołu 7 ujmuje się w szczególności:

• przychody netto ze sprzedaży produktów (produkcji przemysłowej, budowlano-montażowej, rolnej oraz usług będących przedmiotem działalności statutowej jednostki) i kosztów sprzedanych produktów,

• przychody ze sprzedaży towarów oraz wartości sprzedanych towarów w cenach nabycia lub zakupu,

• przychody ze sprzedaży materiałów i opakowań oraz wartość sprzedanych materiałów i opakowań w cenach nabycia lub zakupu,

• przychody i koszty finansowe,

• pozostałe przychody i koszty operacyjne,

• zyski i straty nadzwyczajne (ze względów informacyjnych lepiej ujmować je oddzielnie od PKO i PPO),

• obroty wewnętrzne i koszty obrotów wewnętrznych.

Konto 70-0 „Sprzedaż produktów”

Przychody ze sprzedaży ujmuje się przychody ze sprzedaży w kraju i za granicą (dostawy wewnątrzwspólnotowe, eksport) wytworzonych przez jednostkę produktów (wyrobów gotowych, półfabrykatów, usług). W zależności od rodzaju i odmiany prowadzonej przez jednostkę działalności gospodarczej wskazujemy tu przychody tworzące:

• sprzedaż produktów produkcji przemysłowej,

• sprzedaż produkcji budowlano-montażowej,

• sprzedaż produktów produkcji rolnej,

• sprzedaż usług podstawowych.

Przychody ze sprzedaży netto wyceniane są w wysokości cen sprzedaży skorygowanych o udzielone rabaty, bonifikaty, opusty i skonta — bez należnego podatku od towarów i usług.

Do przychodów ze sprzedaży produktów nie zalicza się:

• należnego podatku od towarów i usług;

• otrzymanych przed wykonaniem usług lub dostawy wyrobów gotowych i półproduktów przedpłat i zaliczek, które do momentu uznania za przychody ujmuje się jako rozliczenia międzyokresowe przychodów;

• przekazania wyrobów gotowych z własnych zakładów wytwarzających te produkty do własnych placówek handlu detalicznego, magazynów hurtowych i zakładów gastronomicznych;

• zużycia produktów w postaci wyrobów gotowych i półfabrykatów oraz świadczenia usług na potrzeby własnej działalności statutowej - gospodarczej, socjalnej i budowy środków trwałych.

Ważne jest, aby prowadzić ewidencję szczegółową, np.:

• według grup produktów lub według zakładów produkcyjnych;

• według obowiązujących stawek VAT;

• według kierunków sprzedaży, tj. kraj, dostawy wewnątrzwspólnotowe, sprzedaż do krajów spoza UE;

• według odbiorców, tj. jednostek powiązanych i pozostałych — taki podział ułatwi sporządzenie rachunku zysków i strat, w którym w przychodach netto ze sprzedaży wyodrębnia się przychody od jednostek powiązanych (w wersji kalkulacyjnej i porównawczej).

Zasady funkcjonowania konta

Po stronie Wn	Po stronie Ma
Zmniejszenie przychodów zapisem czarnym, jeśli nie ma w jednostce wymogu przestrzegania zasady czystości obrotów	Ujęcie zwiększenia przychodów Zmniejszenie przychodów zapisem czerwonym - storno czerwone, jeśli jest przestrzegana zasada czystości obrotów na koncie przychodów
W ciągu roku obrotowego konto 70-0 wykazuje tylko saldo Ma, które na koniec roku przenosi się na wynik finansowy (konto 86)

Typowe zapisy po stronie Wn konta 70-0

Lp.	Treść operacji gospodarczej	Ma
1.	Zmniejszenie przychodów ze sprzedaży wynikające z uznanych za uzasadnione reklamacji nabywców i udzielonych im dodatkowo rabatów, bonifikat, opustów - faktura korygująca zmniejszająca kwotę należności (wartość netto)	20
2.	Równolegle korekta zmniejszająca VAT należny: Wn konto 22-2, Ma konto 20
3.	Zarachowanie na dzień bilansowy — w proporcji do stopnia zaawansowania usługi — przychodów z tytułu częściowego wykonania usług w całości jeszcze niezakończonych, po potrąceniu przychodów wynikających z faktur, jeżeli suma faktur za częściowo wykonane usługi przekracza wartość ustalonej sprzedaży	84
4.	Rozliczenie na dzień wykonania długoterminowej usługi - storno przychodów niepotwierdzonych fakturą	84
5	Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży - na dzień bilansowy	86

Typowe zapisy po stronie Ma konta 70-0

Lp.	Treść operacji gospodarczej	Wn
1.	Sprzedaż produktów - wartość netto z faktury VAT i faktury korygującej zwiększającej wartość sprzedaży	10, 20
2.	Sprzedaż produktów - równolegle wynikający z faktury VAT należny: Wn konto 20, 10, Ma konto 22-2
3.	Rozliczenie otrzymanych zaliczek i przedpłat przypadających na bieżący okres	84
4.	Przychody ze sprzedaży częściowo wykonanych usług objętych długoterminowymi umowami, których stopień wykonania można wiarygodnie ustalić — według faktury VAT dokumentującej częściowe wykonanie usług, wystawionej przed dniem bilansowym, według ceny sprzedaży netto; równocześnie zarachowanie VAT należnego: Wn konto 20, Ma konto 22-2	20
5.	Przychody ze sprzedaży częściowo wykonanych usług objętych długoterminowymi umowami, których stopień wykonania można wiarygodnie ustalić: zarachowanie na dzień bilansowy - w proporcji do stopnia zaawansowania usług - przychodów z tytułu częściowego "konania usług w całości jeszcze niezakończonych i niezafakturowanych	84
6.	Przychody ze sprzedaży częściowo wykonanych usług objętych długoterminowymi umowami, których stopień wykonania można wiarygodnie ustalić - rozliczenie na dzień zakończenia usługi według końcowej faktury w cenie sprzedaży netto; równocześnie zarachowanie VAT należnego: Wn konto 20, Ma konto 22-2	20
7.	Nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w zamian za wniesiony aport w postaci produktów gotowych	03

Może zdarzyć się, że po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktur udzielone zostaną przez sprzedawcę rabaty, opusty, bonifikaty oraz skonta. Mogą też zostać stwierdzone błędy w fakturach zmniejszające bądź zwiększające przychody ze sprzedaży wyrobów, materiałów czy towarów. Również złożone przez nabywcę reklamacje, uznane przez sprzedawcę za uzasadnione i towarzyszące temu zwroty towarów, mogą powodować obniżenie przychodów ze sprzedaży. Wszelkie zmniejszenia lub zwiększenia sprzedaży zasadniczo dokumentowane są przez sprzedawcę fakturami korygującymi. Szczególnie ważne są korekty przychodów występujące na przełomie roku. Powstaje wówczas wątpliwość, do którego okresu należy je zaliczyć i jak ująć w księgach rachunkowych. Jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie nie ma w ustawie o rachunkowości. Należy jednak uwzględnić m.in. postanowienia art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 54 ust. 1 tej ustawy. W wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, należy uwzględnić zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych. Ponadto, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzyma informację o zdarzeniach, które mają na nie istotny wpływ, to powinna odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie dotyczy.