Półprodukty to wyroby, które przeszły określone fazy produkcji i są przeznaczone do zużycia w następnych fazach lub na sprzedaż. Mogą też stanowić element składowy wyrobu gotowego.

Produkty w toku to nieukończone pod względem technologicznym, technicznym i handlowym produkty, które znajdują się nadal w produkcji i wymagają dalszej obróbki w zakładach przemysłowych. Przykładowo w firmie wytwarzającej krzesła półproduktem będą siedziska krzeseł.

Produkcję w toku wyrobów w zakładach przemysłowych oraz zakładach przetwórstwa rolnego wycenia się po koszcie wytworzenia. Jeżeli jednak nie można ustalić rzeczywistego kosztu wytworzenia tych produktów, to stosuje się wycenę po cenach sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu, pomniejszonych o przeciętnie osiągany zysk, uwzględniając stopień przetworzenia produktów znajdujących się w toku produkcji, co wynika z art. 28 ust. 3 uor.

Produkty w toku produkcji można też wyceniać na dzień bilansowy w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź nie wyceniać ich w ogóle, jeżeli nie zakłóca to rzeczywistego obrazu aktywów i wyniku finansowego. Uproszczone metody wyceny nie mogą być stosowane do produkcji o przewidywanym okresie "konania dłuższym niż 3 miesiące, przeznaczonej do sprzedaży lub na rzecz środków trwałych w budowie (art. 34 ust. I pkt 2 uor).

Produkty gotowe

Produkty gotowe to wytworzone składniki majątku, które w firmie nie będą już podlegały dalszemu przetworzeniu. Przeznaczone do sprzedaży odbiorcom lub też we własnych placówkach handlowych.

Zasady wyceny produkcji zakończonej określone są w art. 28 ust. 3 i ust. 4a uor z uwzględnieniem art, 28 ust. 4,

Definicję kosztu wytworzenia produktu określa art, 28 ust. 3 uor. Wynika z niego, że koszt wytworzenia produktu obejmuje:

1. koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz

2. uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.

Pośrednie koszty produkcji

Jednostka ponosi stałe pośrednie koszty produkcji (koszty amortyzacji, konserwacji i utrzymania) niezależnie od stopnia "korzystania budynków produkcyjnych oraz maszyn i urządzeń produkcyjnych. Tak samo koszty wynagrodzeń, ubezpieczeń i innych świadczeń na rzecz pracowników produkcyjnych i nadzoru produkcji mogą być stałe, bez względu na okresowe wahania w zapotrzebowaniu na ich świadczenia pracy.

Zasoby te zostają zaangażowane przez jednostkę z pewnym wyprzedzeniem w stosunku do ich wykorzystania lub świadczonej pracy, na podstawie przewidywanego zapotrzebowania w następnych okresach. Ich dostępna ilość lub czas pracy zwykle nie są w krótkim okresie idealnie dopasowane do bieżącego zapotrzebowania (np. ze względu na sezonowość lub cykliczność produkcji albo stopniowe dochodzenie do pełnego wykorzystania zdolności produkcyjnych). W takim przypadku część stałych kosztów pośrednich produkcji przypadająca na niewykorzystane zdolności produkcyjne stanowi koszty niewykorzystania zdolności produkcyjnych.

Do celów przypisania stałych pośrednich kosztów produkcji do kosztów przetworzenia zapasów przyjmuje się normalną zdolność produkcyjną urządzeń produkcyjnych. Określa ją produkcja na średnim poziomie, której uzyskania oczekuje się w czasie kilku okresów lub sezonów, w typowych okolicznościach, z uwzględnieniem utraty zdolności produkcyjnej wynikającej z planowanej konserwacji. Można wziąć pod uwagę aktualny poziom produkcji, jeśli zbliżony jest on do poziomu normalnej zdolności produkcyjnej.

Wielkości stałych pośrednich kosztów przypisanych do każdej jednostki produkcji nie zwiększa się w wyniku niskiego poziomu produkcji lub w wyniku niewykorzystanej zdolności produkcyjnej któregoś z urządzeń.

Nieprzypisane koszty pośrednie są ujmowane jako koszty okresu, w którym zostały poniesione. W okresach nietypowo wysokiej produkcji wielkość stałych pośrednich kosztów przypisanych do każdej jednostki produkcji zmniejsza się, tak aby nie wyceniać zapasów powyżej ich kosztu wytworzenia.

Zmienne pośrednie koszty produkcji przypisuje się do każdej jednostki produkcji na podstawie aktualnego stanu wykorzystania urządzeń produkcyjnych.

Uchwała Komitetu Standardów Rachunkowości

Według uchwalonego 16 kwietnia 2019 r. Krajowego Standardu Rachunkowości nr 13 „Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów” (Dz. Urz. Min. Fin. z 2019 r. poz. 60) nieprzypisane do jednostek produkcji stałe pośrednie koszty produkcji, będące konsekwencją niewykorzystania zdolności produkcyjnych, wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione. Koszty te:

• zwiększają „Koszt wytworzenia sprzedanych produktów” — w razie stosowania przez jednostkę wariantu kalkulacyjnego rachunku zysków i strat albo

• wpływają na „Zmianę stanu produktów” - w przypadku stosowania wariantu porównawczego rachunku zysków i strat, chyba że zgodnie z treścią ekonomiczną zdarzeń właściwsze jest ich ujęcie jako pozostałych kosztów operacyjnych. Na przykład ujęcie kosztów niewykorzystania zdolności produkcyjnych jako pozostałych kosztów operacyjnych może być zasadne, gdy niewykorzystanie to było spowodowane nieplanowymi przestojami produkcji.

W celu ustalenia kosztów będących konsekwencją niewykorzystania zdolności produkcyjnych wskazane jest, aby jednostka:

• określiła poziom szczegółowości pomiaru niewykorzystanego potencjału wytwórczego;

• dokonała wyboru jednostek pomiaru rozmiarów potencjału wytwórczego;

• określiła normalny poziom zdolności produkcyjnych;

• ustaliła stawkę (stawki) kosztów normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych jednostki pomiaru poprzez podzielenie kosztów utrzymania normalnego potencjału wytwórczego przez normalny poziom zdolności produkcyjnych;

• ustaliła rzeczywisty poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych i poziom zdolności niewykorzystanych;

• ustaliła koszty niewykorzystanych zdolności wytwórczych, mnożąc stawkę (stawki) kosztów normalnego poziomu wykorzystania przez liczbę jednostek zdolności niewykorzystanych.

Bardziej szczegółowe podpowiedzi i przykłady w zakresie postępowania w tych sytuacjach zawarte zostały we wspomnianym już stanowisku.

Nie należy zaliczać do kosztów wytworzenia produktu strat produkcyjnych oraz kosztów będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych.

W kosztach wytworzenia produktu nie uwzględnia się także kosztów:

• ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do danej postaci i miejsca, w którym się znajduje na dzień wyceny,

• magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji,

• kosztów sprzedaży produktów.

Wymienione koszty wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.

W przypadku jednostek sporządzających sprawozdania finansowe wyłącznie według ustawy o rachunkowości i niemających obowiązku poddania tychże sprawozdań badaniu przez biegłego rewidenta, możliwe jest zastosowanie uproszczenia wynikającego z dodanego od 2009 roku art. 28 ust. 4a uor. Jednostki te nie muszą analizować stopnia wykorzystania mocy produkcyjnych ani dzielić kosztów produkcji na koszty zmienne i stałe - po prostu do kalkulacji biorą wszystkie koszty produkcyjne.

Podmioty na dzień bilansowy zobligowane są do wyceny produkcji niezakończonej. Mogą dokonywać jej wyceny, biorąc pod uwagę tzw. pełny koszt wytworzenia (art. 28 ust. 3 uor) bądź uproszczenia wynikające z art. 34 ust. 1 pkt 2 uor, czyli w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich, bądź nie wyceniać ich w ogóle.

Warunkiem zastosowania uproszczenia jest jednak to, że nie zniekształca ono stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Zasady, o których mowa, nie mogą być stosowane do produkcji o przewidywanym czasie wykonania dłuższym niż 3 miesiące, przeznaczonej do sprzedaży lub na rzecz środków trwałych w budowie jednostki. Uproszczenia nie są przewidziane według MSR 2.

Do kosztów bezpośrednich zalicza się wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją oraz inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny.

Z kolei do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym "korzystaniu zdolności produkcyjnych. Natomiast za normalny poziom wkorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów.

Do końca 2016 roku jednostki niepoddające swoich sprawozdań finansowych badaniu przez biegłego rewidenta mogły zgodnie z art. 28 ust. 4a uor ustalać w sposób uproszczony koszt wytworzenia, tj. bez analizy stopnia wykorzystania mocy produkcyjnych. Od 2017 roku rozszerzono tę możliwość także na niektóre badane jednostki. Warunkiem będzie oczywiście to, iż mogą być one uznane za małe jednostki, czyli spełniające kryteria wielkościowe wskazane w art. 3 ust. Ic uor - za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości (art. 3 ust. 6 uor):

1. 25.500.000 zł — w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2. 51.000.000 zł — w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3. 50 osób — w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

W przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem produktu do sprzedaży lub długim okresem wytwarzania produktu koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu (art. 28 ust, 4 uor). Nie zalicza się ich wówczas do kosztów/przychodów finansowych.

Jednak konta zespołu 6 „Produkty i rozliczenia międzyokresowe” nie służą wyłącznie do ewidencji produktów i produkcji niezakończonej, ale także:

• odchyleń od cen ewidencyjnych zapasów produktów - w przypadku cen ewidencyjnych różniących się od rzeczywistego kosztu wytworzenia produktów,

• różnic wyceny i odpisów aktualizujących wartość zapasów produktów i półproduktów na dzień bilansowy,

• kosztów rozliczanych w czasie, według zasad określonych w art. 39 uor.

Konto 60 „Produkty gotowe i półprodukty”

W przypadku produktów gotowych i półproduktów może to być:

1. ewidencja ilościowo-wartościowa, w której dla każdego składnika ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych. Równolegle prowadzona jest ewidencja magazynowa, której stany są okresowo weryfikowane i konfrontowane z ewidencją księgową zapasów. Ta metoda ewidencji pomocniczej umożliwia skuteczną wewnętrzną kontrolę zapasów - ważną szczególnie w odniesieniu do produktów o dużej wartości,

2. ewidencja ilościowa obrotów i stanów, prowadzona dla poszczególnych składników lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych. Wartość stanu zapasów wycenia się przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następują rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego, dokonane na podstawie danych rzeczywistych,

3. odpisywanie w koszty wartości produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączonej z ustalaniem ich stanu i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.

Ewidencja szczegółowa powinna być prowadzona w sposób umożliwiający:

• ustalenie wartości stanów zapasów według miejsc ich składowania oraz osób materialnie odpowiedzialnych za powierzone im mienie,

• ustalenie ilości i wartości zapasów według grup rodzajowych oraz asortymentowych (w przypadku ewidencji metodą ilościową lub ilościowo-wartościową),

• powiązanie dokonanych odpisów aktualizujących wartość zapasów z poszczególnymi grupami zapasów, których dotyczą - w celu prawidłowego ich rozliczania równolegle do zmiany stanu zapasów lub odwrócenia odpisów w przypadku ustania przyczyny ich dokonania,

Zatem na koncie 60 ewidencjonowane są przychody, rozchody i zapasy:

• produktów gotowych, czyli wyrobów wytworzonych lub przetworzonych przez jednostkę, odpowiadających normom jakościowym i handlowym i zdatnych do sprzedaży, znajdujących się we własnych i obcych magazynach (np. przekazanych w celu czasowego składowania, oddanych w komis),

• usług zakończonych, lecz niesprzedanych do końca roku obrotowego lub nieprzekazanych odbiorcom,

• półproduktów (półfabrykatów), czyli produktów pracy, które przeszły określone fazy procesu technologicznego, przeznaczonych głównie do dalszej obróbki w procesie produkcji wyrobów lub do montażu (rzadziej do sprzedaży),

• produktów w toku produkcji, czyli produktów pracy będących w trakcie procesu technologicznego i pozostających w związku z tym na stanowiskach roboczych (produkcyjnych).

Metody prowadzenia ewidencji szczegółowej rzeczowych składników obrotowych określone zostały w art. 17 ust. 2 uor:

Ewidencja produktów gotowych i półproduktów może być prowadzona na jednym koncie syntetycznym lub na wyodrębnionych kontach syntetycznych przeznaczonych dla poszczególnych grup rodzajowych, tj. produktów gotowych i półproduktów.

Ewidencja szczegółowa do konta 60 powinna być prowadzona z uwzględnieniem potrzeb w zakresie sprawozdawczości, analiz wewnętrznych czy kontroli osób materialnie odpowiedzialnych za powierzone im mienie. Powinna umożliwiać m.in. ustalenie na dany moment stanu zapasów:

• według miejsc ich składowania,

• według osób materialnie odpowiedzialnych,

• według grup rodzajowych w przypadku stosowania w ewidencji zapasów metody ilościowej lub ilościowo-wartościowej.

Wycena zapasów tej grupy aktywów objętych ewidencją przebiega następująco

Metody ustalania wartości rozchodu rzeczowych składników aktywów obrotowych są wyszczególnione w art. 34 ust. 4 uor. Z przepisu tego wnika, że w celu ustalenia wartości stanu końcowego zapasu produktów lub półproduktów jednostka może dokonywać wyceny rozchodu:

• według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej kosztów (cen),

• stosując metodę „pierwsze przyszło — pierwsze "szło” (FIFO),

• stosując metodę „ostatnie przyszło - pierwsze wyszło" (LIFO),

• w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych kosztów (cen), niezależnie od daty ich wytworzenia lub wydobycia.

W sytuacji, gdy występuje konieczność ewidencji operacji na koncie odchyleń od cen ewidencyjnych produktów (konto 62), co następuje w przypadku stosowania ich do ewidencji cen różniących się od kosztu wytworzenia oraz w przypadku rozliczania poprzez to konto odpisów aktualizujących wartość zapasów, to do każdego wyodrębnionego w ewidencji księgowej konta syntetycznego produktów powinno zostać wyodrębnione odpowiednie konto odchyleń od ich cen ewidencyjnych.

Aktualizacja wartości zapasów produktów i półproduktów do poziomu cen sprzedaży netto niższych od kosztów wytworzenia lub spowodowana trwałą utratą ich wartości powinna być ujmowana na stronie Ma konta 62 „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów", a nie na stronie Ma konta 60 — w celu ułatwienia ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Konto 60 może wykazywać wyłącznie saldo debetowe. Jego wysokość wykazywaną w bilansie korygują debetowe lub kredytowe odchylenia od cen ewidencyjnych, figurujące na koncie 62.

Typowe zapisy po stronie Wn konta 60