Obejmują one:

• środki trwałe (konto Ol),

• wartości niematerialne i prawne (konto 02),

• długoterminowe aktywa finansowe (konto 03),

• odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe (konto 03-5),

• inwestycje w nieruchomości i prawa (konto 04),

• odpisy umorzeniowe oraz z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji w nieruchomości i prawa (konto 07),

• środki trwałe w budowie (konto 08).

Konta zespołu 0 służą również do ewidencji pozabilansowych składników majątku trwałego (konto 09).

Aby aktywa były uznane za środki trwałe, muszą spełniać łącznie następujące warunki (art. 3 ust, I pkt 15 ustawy o rachunkowości, dalej: uor):

• przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności musi być dłuższy niż rok, co oznacza, że przedział czasu, w którym jednostka będzie czerpała korzyści ekonomiczne i będzie amortyzowała dany środek trwały, nie może być krótszy niż rok;

• muszą być kompletne i zdatne do użytku, co znaczy, że w momencie przekazania do używania środek trwały powinien być sprawny technicznie. Ważne jest to, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania;

• przeznaczono je na własne potrzeby. Oznacza to, że rzeczowe aktywa są potrzebne do prowadzenia podstawowej działalności, tzn. działalności operacyjnej, opisanej w umowie (statucie) jednostki.

Tylko przepisy ustaw o podatkach dochodowych podpowiadają dolną granicę wartości z środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego, która wynosi od 2018 r. 10.000 zł. Prawo bilansowe posługuje się kryterium długości użytkowania, używania na własne potrzeby oraz kompletności w momencie przyjęcia środka trwałego do użytkowania. Kwota wskazana w przepisach podatkowych od 2018 r. jest kwotą, która szczególnie dla mniejszych jednostek jest znacząca, dlatego należy zastanowić się, czy w konkretnej sytuacji warto stosować to uproszczenie.

Aktywa o niskiej jednostkowej wartości (tzw. niskocenne), ale spełniające kryteria wymagane przez uor dla środków trwałych można, ale nie ma takiego obowiązku, zaliczyć do środków trwałych. O zaliczeniu tych przedmiotów do środków trwałych decyduje kierownik jednostki, umieszczając tę informację w polityce rachunkowości. Jest to o tyle ważne, że niektóre aktywa niskocenne warto objąć kontrolą. Radzimy tak postąpić np. z telefonami komórkowymi, których wartość przeważnie jest niższa niż 10.000 zł, ale należy mieć nad nimi kontrolę, chociażby ze względu na możliwość wymiany aparatów przez operatorów. Jeśli jednak nie zdecydujecie się, ze względu na niską wartość jednostkową, na objęcie np. telefonów komórkowych ewidencją bilansową, to wówczas wydanie ich do używania należy traktować jako zużycie materiałów na potrzeby własne, i co za tym idzie, odpisać je w pełnej wartości w cenie nabycia w koszty.

Zgodnie ze zmianami w uor, jakie zostały wprowadzone od I stycznia 2019 r., jednostki inne niż spółki kapitałowe, komandytowo-akcyjne będą, jeśli spełniają kryteria uznania ich za małe, wprost na podstawie uor stosować podatkowe zasady amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zaliczając poszczególne składniki majątku do środków trwałych, należy pamiętać o zasadzie istotności (art. 8 ust. 1 uor) i o możliwości stosowania uproszczeń, jeżeli nie wywiera to istotnie negatywnego wpływu na sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki. Do ujmowania i "ceny środków trwałych jednostki stosujące Krajowe Standardy Rachunkowości mogą stosować uchwałę nr 4/2017 z 3 kwietnia 2017 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości (Dz.Urz. M.RiF poz. 105 z 2017 r.).

Poszczególne grupy środków trwałych zawierają następujące rodzaje aktywów

• nieruchomości - grunty, prawo wieczystego użytkowania gruntów, budynki i budowle, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego,

• maszyny, urządzenia, środki transportu i inne,

• ulepszenia w obcych środkach trwałych, za które uznajecie koszty poniesione w celu przystosowania wynajętego lub wydzierżawionego budynku (np. założenie klimatyzacji w pomieszczeniach biurowych) - w okresie opisanym w umowie i na warunkach uzgodnionych z właścicielem tego obiektu (magazynu, biura, budynku),

• inwentarz żywy - są to zwierzęta pociągowe i hodowlane oraz wszystkie zwierzęta, bez względu na ich wartość, znajdujące się w cyrkach i ogrodach zoologicznych.

Ustawa nie wymaga prowadzenia ewidencji środków trwałych w układzie uwzględniającym przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŠT) (Dz.U. poz. 1864). Pamiętając jednak o konieczności dostarczania przez ewidencję bilansową danych umożliwiających jednostce rozliczanie się z podatku dochodowego, wskazane jest prowadzenie ewidencji środków trwałych z podziałem na grupy, podgrupy i rodzaje określone w powołanym rozporządzeniu, gdyż do nich są przyporządkowane stawki amortyzacji podatkowej.

KŠT zawiera szczegółowy podział środków trwałych na następujące grupy: Grupa O — Grunty,

Grupa I — Budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego,

Grupa 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej,

Grupa 3 - Kotły i maszyny energetyczne,

Grupa 4 - Maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania,

Grupa 5 - Specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty,

Grupa 6 - Urządzenia techniczne,

Grupa 7 - Środki transportu,

Grupa 8 - Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, Grupa 9 - Inwentarz żywy.

Od 2018 r. nie stosuje się już KST 2010, zatem konieczne było uaktualnienie ewidencji o zmiany wprowadzone w nowym rozporządzeniu rady ministrów.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 uor wymaga prowadzenia dla środków trwałych kont ksiąg pomocniczych (analitycznych). Ewidencja analityczna powinna zapewnić ustalenie dla poszczególnych obiektów inwentarzowych m.in.:

• wartości początkowej,

• terminu oddania do używania,

• miejsca użytkowania.

Na potrzeby ewidencji szczegółowej wykorzystuje się:

• karty identyfikacyjne ilościowo-wartościowe, zawierające przykładowo: nazwę środka trwałego i nadany mu numer inwentarzowy, podstawowe dane techniczne, wartość początkową, miejsce użytkowania, stawkę amortyzacji;

• księgi inwentarzowe, zawierające informacje o poszczególnym środku trwałym (analogicznie jak karta identyfikacyjna); wpisy do księgi powinny być dokonywane w porządku chronologicznym, a numer pozycji wpisu w księdze musi stanowić człon numeru inwentarzowego obiektu, umieszczanego po numerze (symbolu) nadanym mu na podstawie KŚT;

• tabele amortyzacyjne lub umorzeniowe, prowadzone w układzie przewidzianym w KŚT i zawierające indywidualne dane każdego obiektu dotyczące wartości początkowej, przyjętej stawki amortyzacyjnej bądź umorzeniowej, miesięcznej i rocznej kwoty amortyzacji lub umorzenia; na podstawie tabeli powinno być możliwe ustalenie zbiorczych danych w zakresie wartości początkowej i odpisów amortyzacyjnych czy też umorzeniowych środków trwałych na początek roku obrotowego, ich zmian zachodzących w ciągu roku, jak również stanu tych wielkości na koniec roku obrotowego.

Do środków trwałych zalicza się również aktywa, których używacie na podstawie umowy leasingu. Aby były obecne w bilansie, muszą spełniać określone w uor warunki wynikające z art. 4 ust. 3 uor. Umowa ta musi spełniać co najmniej jeden spośród siedmiu określonych w uor warunków (art. 3 ust. 4 pkt 1—7 uor):

1. przenosić własność wartości niematerialnej i prawnej na jednostkę po zakończeniu okresu, na który została zawarta;

2. zawierać prawo do nabycia wartości niematerialnej i prawnej przez jednostkę, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;

3. okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności wartości niematerialnej i prawnej może być po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na jednostkę;

4. suma opłat pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową wartości niematerialnej i prawnej, którą firma zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na siebie własności tego przedmiotu; 5) zawierać przyrzeczenie finansującego do zawarcia z Wami kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tej samej wartości niematerialnej i prawnej lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych niż w dotychczasowej umowie;

6. przewidywać możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa firma;

7. wartość niematerialna i prawna została dostosowana do indywidualnych potrzeb. Może ona być używana wyłącznie bez wprowadzania w niej istotnych zmian.

Spełnienie chociażby jednego z powyższych warunków oznacza, że powołując się na uor, jednostka powinna amortyzować te prawa majątkowe na zasadach ogólnych.

W przypadku podmiotów, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1. 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2. 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3. 50 osób — w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

— można dokonywać kwalifikacji umów leasingowych wg regulacji prawa podatkowego, niezależnie od faktu poddawania sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta. Decydując się na to uproszczenie, kierownik jednostki powinien przeanalizować jego wpływ na obraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki przyznawany w sprawozdaniu. Na przykład, jeśli udział leasingowanych maszyn, urządzeń czy samochodów w majątku jednostki jest nieznaczący — nie ma przeszkód, aby skorzystać z tej regulacji. Natomiast jeśli jednostka jest spółką produkcyjna, która cały lub niemal cały park maszynowy leasinguje, to przyjęte uproszczenie nie pozwoli we właściwy sposób ocenić działalności tego podmiotu, właściwym zatem byłoby zaprezentowanie aktywów trwałych zgodnie z wymogami art. 3 ust. 4 uor.

Z ww. uproszczeń nie będą mogły skorzystać jednostki, o których mowa w art. 3 ust. le pkt 1—6, czyli:

1. jednostki organizacyjne działające na podstawie prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,

2. jednostki zamierzające ubiegać się albo ubiegające się o zezwolenie na wykonywanie działalności na podstawie przepisów, o których mowa w pkt l,

3. emitenci papierów wartościowych dopuszczonych, zamierzający ubiegać się lub ubiegający się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego,

4. emitenci papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu w alternatywnym systemie obrotu,

5. krajowe instytucje płatnicze,

6. instytucje pieniądza elektronicznego.

W świetle przepisów obu ustaw o podatku dochodowym umowa leasingu będzie klasyfikowana jako umowa leasingu operacyjnego, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Wynika to z art. 23b ust. 1 updof oraz odpowiednio z art. 17b ust. I updop.

Jako udogodnienie ewidencyjne związane z leasingiem operacyjnym należy uznać przede wszystkim to, że korzystający nie wykazuje przedmiotu leasingu jako składnika aktywów (nie wprowadza więc go do ewidencji środków trwałych i nie dokonuje jego amortyzacji). Obcy środek trwały można natomiast ująć w ewidencji pozabilansowej na koncie „Obce środki trwałe w leasingu operacyjnym". Korzystający zalicza opłaty z tytułu umowy leasingu operacyjnego do:

• kosztów działalności operacyjnej lub pozostałych kosztów operacyjnych — w razie stosowania wariantu porównawczego rachunku zysków i strat,

• kosztów wytworzenia, ogólnego zarządu lub sprzedaży bądź kosztów pozostałej działalności operacyjnej, zależnie od celu użytkowania przedmiotu leasingu — w razie stosowania kalkulacyjnego rachunku zysków i strat.

Miesięczne raty leasingowe ujmuje się w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury od finansującego, zapisem:

• Wn „Usługi obce” lub konto zespołu 5

• Ma „Rozliczenie zakupu” lub konto „Rozrachunki z dostawcami” - gdy nie stosuje się konta „Rozliczenie zakupu”

Podkreślić należy, że jednostki, które nie korzystają z tego uproszczenia, przystępując do umowy leasingu operacyjnego podatkowo oraz finansowego bilansowo, powinny również wykazywać podatek odroczony, zarówno po stronie finansującego, jak i korzystającego. Konieczność taka wynika z tego, że do celów bilansowych i podatkowych wartość aktywów i zobowiązań w trakcie trwania umowy leasingowej się różni.

Ważne jest, że już od 2009 roku do środków trwałych nie zalicza się nieruchomości, które nie są używane w związku z operacyjną działalnością jednostki. Powinny być one niezależnie od sposobu ich nabycia lub wytworzenia obecnie kwalifikowane i prezentowane jako Nieruchomości inwestycyjne.

Środki trwałe wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia bądź wartości przeszacowanej (po aktualizacji wartości środków trwałych), pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty ich wartości (art. 28 ust. I pkt I uor).

Cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres ich budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

1. niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,

2. koszty obsługi zobowiązań (np. kredytów) zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszone o przychody z tego tytułu.

Koszty związane z zakupem i przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania, które zwiększają cenę nabycia, to w szczególności:

• związane z nabyciem (zakupem) opłaty notarialne, skarbowe, cywilnoprawne,

• koszty zainstalowania i montażu maszyn oraz urządzeń zakupionych i przekazanych do używania jako środki trwałe (w tym zużycie do tego celu materiałów),

• koszty przystosowania do używania budynków i budowli nabytych przez jednostkę (remont, przebudowa, modernizacja, adaptacja i inne czynności), poniesione od momentu zakupu do dnia przekazania nabytego obiektu do używania,

• koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania zakupu środka trwałego i różnice kursowe dodatnie związane z tym zakupem, zmniejszające cenę nabycia.

Jeżeli nabycie środka trwałego następuje nieodpłatnie — w formie darowizny, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu (art. 28 ust. 2 uor). Oznacza to, że do wyceny przyjmuje się cenę rynkową z dnia otrzymania, obejmującą również niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług.

Koszt wytworzenia środka trwałego ustalany jest przez przyjęcie całości kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z jego budową, poniesionych za okres trwania budowy, do momentu przyjęcia do używania, także niepodlegającego odliczeniu VAT i podatku akcyzowego oraz kosztu obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszonych o przychody z tego tytułu.

Koszt wytworzenia nie obejmuje kosztów ogólnego zarządu. Za koszty zwiększające wartość początkową środków trwałych można jednak uznać koszty utrzymania komórek organizacyjnych i stanowisk pracy, które wykonują wyłącznie czynności związane z budową środków trwałych. Konieczne jest jednak posiadanie dokumentacji, z której taki związek wynika.

Do kosztu wytworzenia zalicza się również koszty poniesione produkcji próbnej niezbędnej do wykonania przed przekazaniem środka trwałego do używania oraz uzyskane w wyniku próbnej produkcji wyroby gotowe. Traktuje się je jako produkty pełnowartościowe, które mogą być przeznaczone do sprzedaży lub zużycia na własne potrzeby jednostki. Po przyjęciu ich do magazynu i wycenie według cen sprzedaży netto niższych od kosztu wytworzenia lub sprzedaży bezpośrednio po ich wytworzeniu zalicza się je na zmniejszenie kosztów realizowanej budowy środka trwałego.

W szczególności do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zaliczyć można do nich:

• koszty opinii prawnych, doradztwa, sporządzenia dokumentacji technicznych, dokumentacji projektowej,

• koszty organizacji przetargów, badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych oraz uzyskania pozwoleń budowlanych, środowiskowych,

• koszty mediów zużytych w trakcie procesu wytwarzania środka trwałego w części przypadającej bezpośrednio na wytworzenie środka trwałego, o ile jednostka jest w stanie koszty te wyodrębnić i przypisać w odpowiedniej proporcji do przedmiotowej,

• koszty przygotowania gruntu pod budowę,

• koszty nadzoru nad projektem inwestycyjnym,

• koszty organizacji przetargów, koszty badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych,

• koszty rozbiórki,

• koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp., niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego,

• koszty założenia trwałej zieleni w okresie budowy środków trwałych,

• odszkodowania dla osób fizycznych i prawnych w związku z budową środków trwałych (oprócz odszkodowań z tytułu zdarzeń losowych i zdarzeń związanych z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczych),

• i inne, jeżeli dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji.

Jak wskazano np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 146/08, koszty przetargów czy ubiegania o pozwolenia są zaliczane do kosztów wytworzenia środka trwałego, została bowiem podjęta decyzja o realizacji inwestycji. Nie organizuje się przetargów, nie dokonuje pomiarów oraz nie ubiega się o konieczne pozwolenia, jeżeli nie ma decyzji w zakresie realizacji danej inwestycji. Przedmiotowe wydatki nie służą zbadaniu opłacalności czy też przydatności inwestycji, bo poniesienie tychże wydatków świadczy o tym, że inwestycja została rozpoczęta, dlatego też mają one bezpośredni wpływ na koszt jej wytworzenia. Innymi słowy, wydatki te mają charakter prac przygotowawczych ukierunkowanych na realizację inwestycji. Powinny zatem być elementem kosztu wytworzenia i stanowić o wartości początkowej środka trwałego. Bez znaczenia jest tu fakt, że budowa nie została jeszcze rozpoczęta. Z wyroku NSA z 14 czerwca 2007 r., sygn. 943/06, wynika, iż „poniesienie wydatków na prace geologiczne i geodezyjne przed uzyskaniem pozwolenia na budowę pozwala uznać je za wydatki inwestycyjne”.

Natomiast do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, które nie mają związku z prowadzoną inwestycją, zaliczyć należy:

• koszty ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji,

• opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenia obiektu w czasie budowy oraz podatek od nieruchomości od działek,

• inne koszty pracowników zaangażowanych w proces wytwarzania środka trwałego oraz pracowników zaangażowanych w proces ustalania warunków przyłączeniowych/zawierania umów przyłączeniowych; którzy - jak wskazano w okolicznościach faktycznych sprawy - nie są zaangażowani wyłącznie w wytworzenie danego środka trwałego,

• koszty likwidacji środków trwałych.

Są to koszty pośrednio pozostające w związku przyczynowym z przychodami i należy je odnieść na wynik finansowy.

Przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych należy pamiętać jeszcze o nakładach na ulepszenie. Według art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia, polegającego na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodującego, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami.

Z kolei do celów podatku dochodowego, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę "datków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma "datków poniesionych na ich ulepszenie w danym roku podatkowym przekracza 10,000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Stanowi o tym art. 22g ust. 17 updof oraz art. 16g ust. 13 updop. W związku z tym do celów podatku dochodowego, jeżeli suma "datków poniesionych w danym roku na ulepszenie danego środka trwałego nie przekracza kwoty 10.000 zł, to są one zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia. W takim przypadku nie zwiększają one wartości początkowej środka trwałego, Na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości jednostki mogą w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego. W praktyce w celu ujednolicenia zasad ujmowania kosztów ulepszenia do celów podatkowych i bilansowych przyjmuje się w zasadach (polityce) rachunkowości rozwiązanie polegające na tym, że jeśli suma kosztów ulepszenia środka trwałego nie przekracza w danym roku 10.000 zł, są one odnoszone bezpośrednio w koszty działalności operacyjnej. Jeśli koszty ulepszenia przekroczą wskazaną kwotę, to zwiększają wartość początkową środka trwałego.

Ustawa o rachunkowości nie zawiera też definicji remontu, który jest czasem mylony z ulepszeniem. Dlatego w celu przedstawienia istoty remontu należy skorzystać z wyjaśnień zamieszczonych w art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego. Z tego przepisu wynika, że przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, ale niestanowiących bieżącej konserwacji. Dopuszcza się natomiast stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Koszty remontu są odnoszone na wynik finansowy jako koszty usług obcych.

Nie zalicza się obecnie do wartości początkowej nowego środka trwałego nieumorzonej części wartości początkowej środków trwałych likwidowanych w celu budowy nowych obiektów. Powinna być ona, jako niezwiększająca wartości użytkowej nowego obiektu, odniesiona w pozostałe koszty operacyjne. Ewentualne odzyski w wyniku rozbiórki likwidowanych obiektów wycenione w cenach możliwych od uzyskania zalicza się w „Pozostałe przychody operacyjne".

W odniesieniu do środków trwałych zmniejszenie wartości w księgach rachunkowych objawia się w postaci:

1. planowanych odpisów amortyzacyjnych, obliczonych według z góry ustalonych stawek amortyzacyjnych i metod amortyzacji,

2. nieplanowych odpisów z tytułu utraty wartości, spowodowanej zdarzeniami związanymi z ryzykiem gospodarowania,

3. skutków zdarzeń losowych trudnych do przewidzenia, niezwiązanych z ryzykiem gospodarowania, takich jak: pożar, powódź, huragan, osunięcie się lub tąpnięcie ziemi, uderzenia pioruna, eksplozja.

Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji.

Poprawność stosowanych okresów użyteczności ekonomicznej i stawek amortyzacji środków trwałych należy okresowo weryfikować, dokonując odpowiedniej korekty dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych (art. 32 ust. 3 uor).

Nieplanowych odpisów aktualizujących wartość środków trwałych dokonujecie w przypadku:

• zmiany technologii produkcji,

• przeznaczenia do likwidacji,

• wycofania z używania lub

• innych przyczyn związanych z ryzykiem prowadzenia działalności (art. 32 ust. 4 uor).

Nieplanowych odpisów amortyzacyjnych można dokonać np. z powodu kradzieży środków trwałych oraz zniszczenia, np. w wypadkach samochodowych. Skutki finansowe takich zdarzeń zaliczane są do pozostałych kosztów operacyjnych (art. 3 ust. I pkt 32 uor). Odpisy dotyczące środków trwałych, których wartość zaktualizowano przez przeszacowanie (na I stycznia 1995 r.), zmniejszają odniesione na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny różnice wynikające z aktualizacji wyceny. Powstałą nadwyżkę nieplanowanego odpisu nad różnicami z aktualizacji wyceny zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych (art. 32 ust. 5 uor).

Jeśli likwidowane są środki trwałe np. z powodu przyczyn trudnych do przewidzenia niezwiązanych z ryzykiem prowadzenia działalności (pożar, powódź, huragan, tąpnięcie lub osunięcie się ziemi, eksplozja, uderzenie pioruna), to niezamortyzowaną część wartości początkowej zalicza się do strat nadzwyczajnych, natomiast otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie należy zaksięgować w zyskach nadzwyczajnych (art. 3 ust. I pkt 33 uor). Do strat nadzwyczajnych zalicza się również koszty usuwania skutków zdarzeń losowych.

Przy czym prezentowane zyski i straty są w rachunku zysków i strat w części dotyczącej pozostałych zdarzeń operacyjnych. Nadwyżkę otrzymanego odszkodowania nad kosztami pokazuje się jako inne pozostałe przychody operacyjne. Natomiast jeśli straty przewyższają odszkodowanie lub w danym okresie sprawozdawczym występują jedynie negatywne skutki zdarzenia, to prezentowane są one jako inne pozostałe koszty operacyjne.

Konto: Środki trwałe" jest klasycznym kontem bilansowym aktywów, zatem po stronie Wn konta 01 „środki trwałe" ewidencjonowane są zwiększenia stanu i wartości początkowej środków trwałych. Z kolei po stronie Ma tego konta księguje się zmniejszenia stanu i wartości początkowej środków trwałych.

Konto Ol może wykazywać wyłącznie saldo debetowe, które odzwierciedla wartość początkową środków trwałych, w tym ulepszeń w obcych środkach trwałych (stanowiących odrębne obiekty inwentarzowe).

Wartość początkowa pomniejszona o dokonane narastająco odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe zewidencjonowane na stronie Ma konta 07-1 będzie podlegać wykazaniu w bilansie jako wartość księgowa (netto) środków trwałych jednostki.

Typowe zapisy po stronie Wn konta 01 „Środki trwałe”

Typowe zapisy po stronie Ma konta 01

Wartości niematerialne i prawne, które należą do aktywów trwałych, to nabyte przez jednostkę prawa majątkowe i przywileje, które (art. 3 ust. 1 pkt 14 uor):

• nadają się do gospodarczego wykorzystania,

• będą użytkowane dłużej niż rok,

• zostaną przeznaczone na potrzeby działalności operacyjnej jednostki.

Zalicza się do nich w szczególności (art. 3 ust. 1 pkt 14 uor):

• autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,

• prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,

• know-how, czyli wartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, naukowej, handlowej lub organizacyjnej,

• nabytą wartość firmy (transakcja połączenia, transakcja nabycia, aport),

• koszty zakończonych prac rozwojowych.

Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się również aktywa, które są użytkowane na podstawie umowy leasingu finansowego. Określa się je jako „obce" wartości niematerialne i prawne, które przyjęto do używania na mocy umowy z firmą zwaną przez uor „finansującym", ale odwołując się do określenia aktywów w uor wykazuje je w księgach i bilansie jednostki.

W bilansie zgodnie z załącznikiem nr 1 wartości niematerialne i prawne prezentuje się w następujących grupach:

1. Koszty zakończonych prac rozwojowych.

2. Wartość jednostki.

3. Inne wartości niematerialne i prawne.

4. Zaliczki na wartości niematerialne i prawne.

Do wartości niematerialnych i prawnych w rachunkowości nie są zaliczane spółdzielcze prawa majątkowe ani też prawo wieczystego użytkowania gruntu. Mimo że na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku dochodowego traktuje się je jako WNIP, to w księgowości są to środki trwałe. Przepis art. 17 ust. I pkt I uor nakłada obowiązek prowadzenia dla wartości niematerialnych i prawnych kont ksiąg pomocniczych (analitycznych).

Celem ich prowadzenia jest możliwość, m.in.:

• szybkiego uzyskania informacji o wartości początkowej poszczególnych tytułów oraz dokonanych odpisach aktualizujących;

• prawidłowego obliczania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, w tym odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów do celów podatku dochodowego;

• dostarczenia wszelkich danych i informacji niezbędnych do sporządzenia wymaganych sprawozdań (finansowego, statystycznych).

Koszty prac rozwojowych to koszty, które poniesione zostały na projektowanie, wykonanie i testowanie prototypów i modeli doświadczalnych, nowych lub udoskonalonych materiałów, produktów, urządzeń, systemów. Ważne jest, aby poniesienie tych kosztów nastąpiło przed wdrożeniem ich wyników do produkcji seryjnej. Koszty zakończonych już prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę można zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych i wykazać w bilansie, pod warunkiem że spełniają wszystkie poniższe kryteria (art. 33 ust. 2 uor):

1. produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,

2. techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie np. firma podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,

3. koszty prac rozwojowych pokryjecie według przewidywań - np. gdy dysponuje się odpowiednimi badaniami rynku, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Do kosztów prac rozwojowych można zaliczyć, kierując się MSR 38 pkt 59:

• projektowanie, konstruowanie i testowanie przedprodukcyjnych prototypów i modeli,

• projektowanie narzędzi, przyrządów do obróbki, form i matryc z wykorzystaniem nowej technologii,

• projektowanie, wykonanie i działalność linii próbnej, której wielkość nie umożliwia prowadzenia ekonomicznie uzasadnionej produkcji przeznaczonej na sprzedaż,

• projektowanie, wykonanie i testowanie wybranych rozwiązań w zakresie nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług.

Ujęcie tych składników jest możliwe tylko pod warunkiem że jesteśmy w stanie udowodnić między innymi zdolność do użytkowania lub sprzedaży składnika wartości niematerialnych oraz posiadanie możliwości finansowych, technicznych lub innych do dokończenia prowadzonych prac. W tym celu konieczne może być sporządzenie na przykład biznesplanu.

Koszty zakończonych prac rozwojowych wycenia się, biorąc pod uwagę rzeczywiste poniesione koszty związane z konstrukcją nowych albo ulepszonych produktów lub technologii wytwarzania. Obejmują one zwykle:

• wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w prace rozwojowe,

• koszty materiałów i usług wykorzystanych w toku prac rozwojowych,

• amortyzację rzeczowego majątku trwałego w części, w jakiej został wykorzystany na potrzeby prac rozwojowych.

Nie zalicza się do kosztów zakończonych prac rozwojowych kosztów sprzedaży.

Określając tę pozycję w bilansie, należy rozróżniać prace rozwojowe i badawcze. Prace badawcze to nowatorskie poszukiwania rozwiązań mających na celu zdobycie wiedzy. Prace rozwojowe zaś to już wdrożenie efektów uzyskanych w rezultacie prowadzonych prac badawczych. Koszty prac badawczych będą obciążały pozostałe koszty operacyjne w momencie ich poniesienia. Przykładami prac badawczych są nakłady na działania zmierzające do zdobycia nowej wiedzy, poszukiwanie, ocenę i końcową selekcję sposobu wykorzystania rezultatów prac badawczych lub wiedzy innego rodzaju, poszukiwanie alternatywnych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług oraz formułowanie, projektowanie, ocenę i końcową selekcję nowych bądź udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług.

Od 2016 roku koszty zakończonych prac rozwojowych powinny być amortyzowane przez przewidywany okres przynoszenia przez nie korzyści ekonomicznych, nawet jeśli będzie on dłuższy niż 5 lat. Jedynie w sytuacji, gdy tego okresu nie będzie można w sposób wiarygodny oszacować, amortyzowane będą przez okres nie dłuższy niż 5 lat.

Warto też zaznaczyć, iż zmiana w ustawie o rachunkowości wpłynęła na zmianę w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. W przypadku spółek kapitałowych w art. 191 oraz w art. 347 dodaje się S 4 0 następującej treści: „W przypadku gdy koszty prac rozwojowych zakwalifikowanych jako aktywa spółki nie zostały całkowicie odpisane, nie można dokonać podziału zysku odpowiadającego równowartości kwoty nieodpisanych kosztów prac rozwojowych, chyba że kwota kapitałów rezerwowych i zapasowych dostępnych do podziału i zysków z lat ubiegłych jest co najmniej równa kwocie kosztów nieodpisanych". Oznacza to zwiększenie wartości kapitałów własnych w jednostkach, które prowadzą prace rozwojowe. Nie będą mogły one rozdystrybuować części wypracowanego zysku, jeśli nie zakończyły jeszcze amortyzowania prac rozwojowych, a wartość dotychczasowa kapitałów o charakterze rezerwowym (zapasowych i rezerwowych) jest niższa niż wartość tych niezamortyzowanych prac. Od 2018 r. jednostki sporządzające sprawozdanie finansowe wg załącznika nr I muszą ujawniać w informacji dodatkowej informacje o kosztach związanych z pracami badawczymi i pracami rozwojowymi, które nie zostały zakwalifikowane zgodnie z art. 33 ust. 2 do wartości niematerialnych i prawnych.

Wartość jednostki jest to różnica pomiędzy ceną nabycia jednostki lub jej zorganizowanej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów pomniejszonych o zobowiązania. Wartość jednostki wyceniacie do bilansu w wartości netto (po zmniejszeniu jej wartości brutto o odpisy amortyzacyjne).

Nie ma już konieczności opisywania okoliczności "dłużenia okresu amortyzacji wartości jednostki w informacji dodatkowej.

Inne wartości niematerialne i prawne to grupa aktywów, w której wykazuje się:

• autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,

• prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,

• know-how oraz

• te wszystkie inne prawa majątkowe, które nadają się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki (czyli niebędące inwestycjami).

Inne wartości niematerialne i prawne wyceniane są w bilansie zgodnie z zasadą: wartość brutto (cena nabycia) — umorzenie

- odpisy z tytułu trwałej utraty wartości

= wartość bilansowa WNIP

Należy podkreślić, że w przeciwieństwie do środków trwałych wartości niematerialne i prawne nie podlegają ulepszeniu (art. 31 ust. I uor) ani też przeszacowaniu na podstawie odrębnych przepisów. Zmiany w przepisach podatkowych w 2018 r. dotyczące amortyzacji licencji nie mają wpływu na wycenę ich w rachunkowości.

Konto 02 „Wartości niematerialne i prawne” jest też typowym kontem aktywów — po stronie Wn konta 02 ewidencjonowane są zwiększenia stanu i wartości początkowej poszczególnych tytułów wartości niematerialnych i prawnych. Z kolei po stronie Ma tego konta księguje się zmniejszenia stanu i wartości początkowej poszczególnych tytułów.

Wartość salda debetowego konta 02, pomniejszona o dokonane narastająco odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe zewidencjonowane na stronie Ma konta 07, będzie podlegała wykazaniu w bilansie jednostki jako wartość księgowa (netto) aktywów zaliczanych do wartości niematerialnych i prawnych.

Od 2019 r. jednostka mikro, jednostka mała oraz jednostka, o której mowa w art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt I i 2 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, która spełnia warunki określone w art. 3 ust. Ic pkt I albo ust. Id, może dokonywać odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych według zasad określonych w przepisach podatkowych.

Przepisu ust. 7 nie stosuje się do spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.

Sposób prowadzenia ewidencji analitycznej wartości niematerialnych i prawnych jednostka określa we własnym zakresie w dokumentacji opisującej zasady (politykę) rachunkowości.

Inwestycje długoterminowe to aktywa, które nabyte zostały w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych (art. 3 ust. I pkt 17 uor). Korzyści te można uzyskać w różnych formach, np. w formie przyrostu wartości tych aktywów lub też w formie „pożytków", czyli odsetek, dywidend, udziału w zyskach. W tej grupie wykazujecie aktywa finansowe, np. udziały, akcje, papiery wartościowe, udzielone pożyczki długoterminowe, a także te z nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych, nad którymi sprawujecie kontrolę i z których osiągacie korzyści. Szczególnym ich rodzajem są inwestycje o charakterze finansowym.

W bilansie wykazujecie inwestycje długoterminowe (grupę A.IV) w następującym porządku:

1. Nieruchomości

2. Wartości niematerialne i prawne

3. Długoterminowe aktywa finansowe

   1. w jednostkach powiązanych

- udziały lub akcje

- inne papiery wartościowe

- udzielone pożyczki

- inne długoterminowe aktywa finansowe

2. w pozostałych jednostkach, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale

- udziały lub akcje

- inne papiery wartościowe

- udzielone pożyczki

- inne długoterminowe aktywa finansowe

3. w pozostałych jednostkach

- udziały lub akcje

- inne papiery wartościowe

- udzielone pożyczki

- inne długoterminowe aktywa finansowe

4. Inne inwestycje długoterminowe

Jednostki, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale, są to jednostki stowarzyszone, w których jednostka będąca znaczącym inwestorem (będąca spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym) posiada zaangażowanie w kapitale innej jednostki i wywiera znaczący wpływ na tę jednostkę.

Do długoterminowych aktywów finansowych zalicza się instrumenty kapitałowe czy finansowe wyemitowane przez inne jednostki, a także wynikające z kontraktów prawa do otrzymania aktywów pieniężnych lub wymiany instrumentów finansowych z inną jednostką - na korzystnych warunkach (art. 3 ust. 1 pkt 24 uor).

Zwracamy uwagę, że w długoterminowych inwestycjach nie wykazuje się nigdy aktywów pieniężnych.

A zatem zalicza się do nich w szczególności:

• udziały i akcje traktowane jako trwała lokata i zarazem dające prawo kontrolowania lub wywierania wpływu na politykę jednostki będącej wystawcą tych papierów wartościowych,

• inne papiery wartościowe, tzw. dłużne papiery wartościowe, zaliczane do długoterminowych aktywów finansowych, tj. płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w okresie przekraczającym 12 miesięcy od dnia bilansowego, np. obligacje o terminie wykupu powyżej 1 roku,

• udzielone pożyczki, o terminie spłaty powyżej I roku, wykazuje się je w kwocie wymaganej zapłaty, oczywiście z zachowaniem zasady ostrożności.

• inne długoterminowe aktywa finansowe, np. długoterminowe lokaty bankowe.

Inwestycje długoterminowe wycenia się według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty ich wartości lub według wartości godziwej (art. 28 ust. 1 pkt 3 uor). Od 2009 roku można również zastosować do wyceny skorygowaną cenę nabycia. Jest to szczególnie istotne, jeśli jednostka jest zobowiązana do stosowania przepisów rozporządzenia ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych. A nie ma prawa jako mała jednostka do zastosowania uproszczeń.

Wartość w cenie nabycia można przeszacować do wartości w cenie rynkowej, a o ustaloną różnicę powiększyć kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny (art. 35 ust. 4 uor). Obniżenie wartości inwestycji uprzednio przeszacowanej do wysokości kwoty, o którą podwyższono z tego tytułu kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, jeżeli kwota różnicy z przeszacowania nie była do dnia wyceny rozliczona, zmniejsza kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. W pozostałych przypadkach skutki obniżenia wartości inwestycji zalicza się do kosztów finansowych. Wzrost wartości danej inwestycji bezpośrednio wiążący się z wcześniejszym obniżeniem jej wartości, zaliczonym do kosztów finansowych, ujmujecie do wysokości tych kosztów jako przychody finansowe. Należy dodać też, iż udziały w innych jednostkach oraz długoterminowe papiery wartościowe i inne długoterminowe a a finansowe wyrażone w walutach obcych wycenia się na dzień bilansowy według średniego kursu ustalonego dla danej waluty na dzień bilansowy przez NBP (art. 30 ust. I pkt I uor).

Rozchód składników długoterminowych aktywów finansowych różniących się cenami nabycia (zakupu), jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, wycenia się — stosownie do art. 35 ust. 8 uor - według metody wybranej spośród określonych w art. 34 ust. 4 pkt 1—3 ustawy [(według cen przeciętnych, ceny najwcześniejszej (metodą FIFO) lub ceny najpóźniejszej (metodą LIFO)]. Rozchód nie może być zatem wyceniany w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen nabycia (zakupu).

Po stronie Wn konta 03 księgowane są wszelkie zwiększenia stanu finansowych aktywów trwałych. Z kolei po stronie Ma tego konta księguje się wszelkie zmniejszenia stanu finansowych aktywów trwałych.

Konto 03 może wykazywać wyłącznie saldo debetowe. Odzwierciedla ono stan długoterminowych aktywów finansowych. W bilansie jest ono wykazywane w wysokości skorygowanej o odpisy aktualizujące figurujące na koncie 03-5.

Ewidencja szczegółowa do konta 03 powinna umożliwiać ustalenie wartości poszczególnych składników długoterminowych aktywów finansowych:

• według ich rodzajów i waluty,

• w układzie niezbędnym do sporządzenia sprawozdania finansowego,

• w podziale na posiadane w jednostkach powiązanych i pozostałych.

Typowe zapisy po stronie Ma konta 03

Konto 03-5 jest kontem korygującym wartość początkową inwestycji długoterminowych o charakterze finansowym. Na tym koncie należy księgować wszelkie zmiany wartości, jak również ich korekty, odrębnie dla każdego składnika długoterminowych aktywów finansowych. Konto to służy do ewidencji:

• skutków trwałej utraty wartości składników długoterminowych aktywów finansowych,

• różnicy między wyższą ceną rynkową a niższą ceną nabycia (zakupu) składników długoterminowych aktywów finansowych w przypadku prowadzenia ich ewidencji w cenach rynkowych.

Podkreślić należy, iż w dobie kryzysu gospodarczego wywołanego najpierw COVID, a następnie wojną w Ukrainie i problemami z dostępnością surowców należy szczególną uwagę zwrócić na to, czy nie ma konieczności dokonania odpisów aktualizacyjnych. Szczegółowe wytyczne dotyczące zasad ich dokonywania opisane są w Krajowym Standardzie nr 4 Utrata wartości aktywów.

Na koncie 03-5 po stronie Wn księguje się w szczególności:

• doprowadzenie wartości długoterminowych aktywów finansowych do cen rynkowych wyższych od cen ich nabycia (zakupu), jeżeli w tych cenach prowadzona jest ich ewidencja,

• przywrócenie uprzednio utraconej wartości długoterminowych aktywów finansowych,

• różnicę pomiędzy ceną nabycia udziałów lub akcji równą wartości księgowej wniesionych wkładów niepieniężnych a ich wyższą wartością rynkową określoną w umowie spółki,

• korektę ceny nabycia (zakupu) o uprzednio dokonany odpis z tytułu trwałej utraty wartości - w przypadku sprzedaży lub innej formy zmiany własności długoterminowych aktywów finansowych,

• korektę ceny nabycia (zakupu) w razie przekwalifikowania do krótkoterminowych aktywów finansowych.

Z kolei po stronie Ma księguje się:

• zmniejszenie ceny nabycia (zakupu) z powodu trwałej utraty wartości długoterminowych aktywów finansowych,

• obniżenie wartości długoterminowych aktywów finansowych ewidencjonowanych w cenach rynkowych wyższych od cen nabycia (zakupu),

• doprowadzenie wyższych cen rynkowych długoterminowych aktywów finansowych do cen nabycia (zakupu) - w przypadku ich przekwalifikowania do krótkoterminowych.

Konto 03-5 może na dany dzień wykazywać:

• saldo debetowe (Wn) — odzwierciedlające kwotę doprowadzającą wartość składników aktywów (innych niż udziały i akcje w jednostkach powiązanych) do cen rynkowych,

• saldo kredytowe (Ma) — odzwierciedlające kwotę łącznej utraty wartości długoterminowych aktywów finansowych.

Ewidencja szczegółowa do konta 03-5 powinna zapewnić ustalenie wartości odpisów aktualizujących składniki długoterminowych aktywów finansowych:

• według ich rodzajów i waluty, w której są wyrażone,

• w układzie umożliwiającym sporządzenie sprawozdania finansowego,

• w podziale na dotyczące aktywów posiadanych w jednostkach powiązanych i pozostałych.

Biorąc pod uwagę cel, jakiemu konto 03-5 ma służyć: prowadzenie ewidencji szczegółowej, możliwe i wskazane jest prowadzenie do kont syntetycznych 03 oraz 03-5 ewidencji analitycznej wg tych samych zasad.

Z definicji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 17 uor wnika, że przez inwestycje w nieruchomości i prawa należy rozumieć te nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę w działalności gospodarczej, lecz zostały nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z:

• przyrostu ich wartości lub

• uzyskania z nich innych pożytków (np. w postaci czynszu z najmu lub dzierżawy gruntów, budynków, lokali itd.), w tym również z transakcji handlowej.

Podstawowym kryterium odróżniającym nieruchomości i prawa zaliczane do inwestycji od klasyfikowanych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest właśnie cel nabycia aktywa.

W tej pozycji wykazuje się nieruchomości (grunty, budynki i budowle, stanowiące odrębną własność lokale, również spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu) tylko wtedy, gdy posiadacie je w celu osiągnięcia korzyści, np. poprzez wynajem.

Nieruchomości inwestycyjne nie mogą być używane do prowadzenia bieżącej podstawowej działalności statutowej, lecz muszą spełniać funkcję lokaty kapitału. Ustawa o rachunkowości wskazuje, iż korzyści ekonomiczne mogą być zarówno w formie spodziewanych wzrostów wartości nieruchomości, jak i w formie transakcji gospodarczych.

W świetle obowiązujących przepisów ustawy o rachunkowości i regulacji MSR 40 „Nieruchomości inwestycyjne” mogą to być na przykład:

• grunt utrzymywany z uwagi na przewidywany długoterminowy wzrost jego wartości,

• grunt utrzymywany w posiadaniu, o nieustalonym na dzień bilansowy przyszłym przeznaczeniu, który jednak nie jest użytkowany w działalności ani nie jest przeznaczony w krótkim okresie do sprzedaży w ramach zwykłej działalności gospodarczej,

• budynek stanowiący własność jednostki (lub nabyty w ramach umowy leasingu finansowego), oddany w leasing operacyjny

• (najem, dzierżawę) na podstawie stosownej umowy lub wielu umów,

• nieużywany w działalności budynek, utrzymywany na dzień bilansowy w posiadaniu ze względu na przeznaczenie go do oddania w leasing operacyjny (najem, dzierżawę) na podstawie stosownej umowy lub wielu umów.

Do inwestycji w nieruchomości nie powinny być zaliczane m.in.:

• grunty i wzniesione na nich budynki lub lokale znajdujące się w tych budynkach - jeżeli stanowią przedmiot sprzedaży jako towar lub np. jako produkt (w przypadku deweloperów),

• budynki i budowle w trakcie budowy lub ulepszenia poprzedzającego przekazanie do używania — do momentu zakończenia prac uznawane za środki trwałe w budowie,

• budynki i budowle użytkowane przez jednostkę (właściciela) lub zajmowane przez jej pracowników (w tym również odpłatnie),

• nieruchomości oddane przez jednostkę w leasing finansowy.

Nieruchomości stanowiące inwestycje można wyceniać według ceny nabycia, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne i z tytułu trwałej utraty wartości. Wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia powiększają koszty ulepszenia inwestycji w nieruchomości (art. 31 ust. 1 ustawy). Zmniejszają ją - z wyjątkiem inwestycji w grunty — odpisy amortyzacyjne dokonywane w celu uwzględnienia utraty wartości, na skutek używania lub upływu czasu (ustalane i dokonywane według zasad określonych w art. 32 ust. 1-3 ustawy), które są zarachowywane w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych na podstawie art. 3 ust. I pkt 32 lit. b ustawy. Inwestycje przeznaczone do likwidacji, wycofane z używania lub które trwale utraciły wartość z innych przyczyn, wymagają dokonania odpowiedniego odpisu aktualizującego w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych (art. 32 ust. 4 ustawy) — w korespondencji z kontem 07-3 „Odpisy umorzeniowe inwestycji w nieruchomości i prawa".

W przypadku takich inwestycji w nieruchomości mają zastosowanie też przepisy art. 31 ust. 3 i 4 ustawy o rachunkowości, co oznacza, że:

• wartość początkowa i dotychczas dokonane od tych inwestycji odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe mogą ulegać aktualizacji wyceny (na podstawie odrębnych przepisów), ustalona zaś w wyniku aktualizacji wyceny wartość księgowa netto inwestycji w nieruchomości nie powinna być wyższa od jej wartości godziwej, której odpisanie w przewidywanym okresie dalszego posiadania (używania przez inne podmioty) jest ekonomicznie uzasadnione,

• powstałą na skutek aktualizacji wyceny różnicę wartości netto inwestycji w nieruchomości odnosi się na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny i nie może ona być przeznaczona do podziału. Odniesiona na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny różnica wartości netto wpływa na kapitał (fundusz) zapasowy lub inny o podobnym charakterze, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej — w przypadku zbycia lub zlikwidowania inwestycji.

Nieruchomości wykazywane w bilansie jako inwestycje można też wyceniać według wartości godziwej. Skutki wszelkich zmian wartości w tym wypadku, zgodnie z brzmieniem ustawy o rachunkowości, już od 2009 roku odnoszone są na wynik finansowy:

• wzrosty wartości podwyższają pozostałe przychody operacyjne,

• spadki wartości oraz koszty utrzymania nieruchomości wycenianych w ten sposób obciążają pozostałe koszty operacyjne.

Pamiętać należy, że wartością godziwą powinna być cena rynkowa ukształtowana na funkcjonującym w danej miejscowości aktywnym rynku nieruchomości. W przypadku braku takiego rynku wartość godziwą nieruchomości inwestycyjnej powinna stanowić wartość ustalona według niezależnej wyceny, a gdyby i to nie było możliwe, to może ją stanowić aktualna cena nieruchomości z uwzględnieniem aktualnego stopnia zużycia - stosownie do uregulowań dotyczących określania wartości godziwej środków trwałych, zawartych w art. 44b ust. 4 pkt 7 ustawy o rachunkowości.

W pozycji Wartości niematerialne i prawne w grupie inwestycje wykazuje się te prawa majątkowe i inne prawa spełniające warunki wymagane dla grupy aktywów trwałych, które mogą być uznane za inwestycje. To znaczy, że posiadane są w celu uzyskania korzyści ekonomicznych z przyrostu ich wartości. Wartości niematerialne i prawne, które zalicza się do inwestycji, wycenia się podobnie jak nieruchomości w grupie inwestycje, czyli po cenie nabycia, pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej.

Do innych inwestycji długoterminowych zalicza się dzieła sztuki, np. obrazy, biżuterię złoto, kamienie szlachetne oraz eksponaty muzealne.

Po stronie Wn konta 04 księguje się stan oraz wszelkie zwiększenia stanu lub wartości początkowej inwestycji. Natomiast po stronie Ma księguje się wszelkie zmniejszenia stanu lub wartości początkowej inwestycji.

Konto 04 może wykazywać wyłącznie saldo debetowe. Odzwierciedla ono stan inwestycji w nieruchomości i prawa na dany dzień. W bilansie saldo jest wykazywane w wartości netto, czyli skorygowanej o saldo Ma konta 07-3 „Odpisy umorzeniowe inwestycji w nieruchomości i prawa”, na którym ewidencjonowane są bieżąco dokonywane odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe składników tej grupy aktywów, jak również korekty wartości z innych przyczyn.

Ewidencja analityczna (szczegółowa) do konta 04 powinna być prowadzona według poszczególnych obiektów stanowiących odrębne nieruchomości i według poszczególnych tytułów praw. Na jej podstawie powinno być możliwe ustalenie:

• wartości początkowej (z uwzględnieniem ewentualnych ulepszeń inwestycji w nieruchomości) lub

• cen rynkowych poszczególnych składników inwestycji.

Do ewidencji analitycznej prowadzonej do konta 04 powinna być dostosowana ewidencja analityczna w zakresie konta 07-3.

Po stronie Wn konta 07 ewidencjonuje się wszelkie zmniejszenia wysokości dotychczasowego umorzenia wartości początkowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wycenianych w cenie nabycia inwestycji w nieruchomości i prawa, jak również zmniejszenia dokonanych wcześniej odpisów aktualizujących, w szczególności:

• wyksięgowanie dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych oraz odpisów aktualizujących wartość ww. aktywów trwałych wycofanych z używania na skutek sprzedaży, wniesienia do innej jednostki jako wkład niepieniężny, przekazania nieodpłatnie (w tym jako darowizny) lub likwidacji z innych przyczyn,

• zmniejszenie wysokości dokonanego wcześniej odpisu aktualizującego z tytułu trwałej utraty wartości - w związku z ustaniem przyczyny utraty wartości,

• zmniejszenie wartości dotychczasowej amortyzacji lub umorzenia na skutek aktualizacji wyceny środków trwałych lub inwestycji w nieruchomości - dokonanej na podstawie odrębnych przepisów.

Natomiast po stronie Ma tego konta księguje się wszelkiego rodzaju zwiększenia umorzenia oraz odpisy aktualizujące wartość ww. aktywów trwałych, w szczególności:

• planowe (systematyczne lub jednorazowe) odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe,

• odpisy aktualizujące dokonywane w związku z trwałą utratą wartości,

• zwiększenie wartości dotychczasowych odpisów umorzeniowych w związku z aktualizacją wyceny środków trwałych oraz inwestycji w nieruchomości zarządzoną odrębnymi przepisami prawa.

Konto 07 może wykazywać wyłącznie saldo kredytowe. Saldo to nie jest wykazywane w bilansie. O jego wysokość pomniejszana jest wartość początkowa środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji w nieruchomości i prawa. W związku z tym w bilansie prezentowana jest wartość netto ww. aktywów trwałych (nieumorzona część wartości początkowej). Ze względu na specyfikę dokonywania odpisów umorzeniowych i aktualizujących wskazane jest stosowanie następujących kont syntetycznych:

• 07-1 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych",

• 07-2 „Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych",

• 07-3 „Odpisy umorzeniowe inwestycji w nieruchomości i prawa".

Prowadzona ewidencja szczegółowa powinna:

• umożliwiać kontrolę prawidłowości naliczania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych do celów bilansowych i podatkowych

• (jeżeli obowiązujące zasady lub stawki amortyzacji podatkowej różnią się od stosowanych przy naliczaniu amortyzacji bilansowej),

• zapewniać kontrolę prawidłowości zarachowywania tych odpisów do właściwych okresów sprawozdawczych i na właściwe konta kosztów,

• dostarczać szczegółowych informacji i danych o dokonanych odpisach aktualizujących wartości początkowe ww. aktywów trwałych oraz o rozliczaniu tych odpisów.

Typowe zapisy po stronie Wn konta 07-1

Typowe zapisy po stronie Wn konta 07-2

Typowe zapisy po stronie Wn konta 07-3

Do środków trwałych w budowie zalicza się środki trwałe znajdujące się w okresie budowy lub montażu oraz środki trwałe już istniejące, które podlegają ulepszeniu (art. 3 ust. 1 pkt 16 uor). Z tego wynika, że zalicza się do nich:

• poniesione koszty na budowę nowych środków trwałych, np. koszty budowy budynku w stanie surowym,

• nabyte maszyny, urządzenia, które będą wymagały poniesienia kosztów montażu,

• poniesione koszty na ulepszenie (rozbudowę, przebudowę, adaptację) istniejącego środka trwałego.

Zatem na koncie 08 ewidencjonowane są koszty:

• pozostające w bezpośrednim związku z budową lub montażem środka trwałego siłami obcymi lub siłami własnymi jednostki,

• ulepszenia już istniejącego własnego lub obcego środka trwałego,

• budowy lub ulepszenia inwestycji w nieruchomości.

Na koncie 08 ujmowane są koszty stanowiące elementy składowe kosztu wytworzenia (w rozumieniu art. 28 ust. 3 i 8 uor), ceny nabycia (w rozumieniu art. 28 ust. 2 i 8 uor) lub kosztu ulepszenia (zdefiniowanego w art. 31 ust. 1 uor), dotyczące środka trwałego lub inwestycji w nieruchomości.

Po stronie Wn konta 08 ewidencjonuje się w szczególności poniesione koszty (łącznie z niepodlegającym odliczeniu VAT) budowy, montażu i ulepszenia środków trwałych lub inwestycji w nieruchomości, w tym (m.in.):

• koszty opracowania dokumentacji projektowej,

• koszty rozbiórki starych budynków i budowli, jeżeli ich likwidacja wiąże się bezpośrednio z budową nowego środka trwałego,

• opłaty z tytułu uzyskanych lokalizacji pod budowę,

• koszty robót budowlano-montażowych,

• koszty zakupu maszyn i urządzeń oraz ich montażu,

• koszty prowadzonego obcego nadzoru (autorskiego, inwestorskiego, generalnego wykonawcy),

• wydatki na ubezpieczenia majątkowe budowanych obiektów,

• nakłady na założenie stref ochronnych, zieleni (w tym w postaci nasadzeń wieloletnich),

• koszty poniesione na rozruch technologiczny i produkcję próbną, poprzedzające przekazanie efektów budowy do używania,

• koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania budowy, montażu lub ulepszenia środka trwałego albo inwestycji w nieruchomości i związane z tymi zobowiązaniami różnice kursowe (ujemne), pomniejszony o przychody z tego tytułu (o różnice kursowe dodatnie) - do momentu przekazania obiektu do używania.

grodki trwałe w budowie należy wyceniać w wysokości wszystkich kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (art. 28 ust. I pkt 2 uor).

Ewidencja szczegółowa powinna być prowadzona według tytułów realizowanych zadań i umożliwiać co najmniej:

• ustalenie kosztów poniesionych na budowę, montaż lub ulepszenie środków trwałych oraz inwestycji w nieruchomości - według poszczególnych rodzajów uzyskanych efektów,

• uzyskanie danych koniecznych do ustalenia ich ceny nabycia albo kosztu wytworzenia.

Do kosztu wytworzenia środka trwałego należy zaliczyć te wydatki, które pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną inwestycją. Takie rozumienie „kosztów inwestycji” potwierdzone zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 marca 2008 r., sygn. III SA/Wa 146/08. Dla przykładu wydatki bezpośrednio dotyczące inwestycji, tj. koszty organizacji przetargów, badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych oraz uzyskania pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp., są zaliczane do kosztów wytworzenia środka trwałego, została bowiem podjęta decyzja o realizacji inwestycji. Nie organizuje się przetargów, nie dokonuje pomiarów oraz nie ubiega się o konieczne pozwolenia, jeżeli nie ma decyzji w zakresie realizacji danej inwestycji.

Przedmiotowe wydatki nie służą zbadaniu opłacalności czy też przydatności inwestycji, poniesienie bowiem tychże wydatków świadczy o tym, że inwestycja została rozpoczęta, dlatego też mają one bezpośredni wpływ na koszt jej wytworzenia. Innymi słowy, wydatki te mają charakter prac przygotowawczych ukierunkowanych na realizację inwestycji. Powinny zatem

być elementem kosztu wytworzenia i stanowić o wartości początkowej środka trwałego. Bez znaczenia jest tu fakt, że budowa nie została jeszcze rozpoczęta. Z wyroku NSA z 14 czerwca 2007 r., sygn. 943/06, wynika, iż „poniesienie wydatków na prace geologiczne i geodezyjne przed uzyskaniem pozwolenia na budowę pozwala uznać je za wydatki inwestycyjne”.

Do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku, jeżeli dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Zaliczyć można do nich na przykład:

• koszty opinii prawnych, doradztwa, sporządzenia dokumentacji technicznych, dokumentacji projektowej związanej z konkretną inwestycją/modernizacją, które są związane z realizacją projektu inwestycyjnego lub praw autorskich do utworów, które nie stanowią odrębnych wartości niematerialnych i prawnych,

• koszty mediów zużytych w trakcie procesu wytwarzania środka trwałego w części przypadającej bezpośrednio na wytworzenie środka trwałego, jeśli spółka jest w stanie koszty te wyodrębnić i przypisać w odpowiedniej proporcji do przedmiotowej inwestycji,

• koszty przygotowania gruntu pod budowę,

• koszty nadzoru nad projektem inwestycyjnym,

• koszty organizacji przetargów,

• koszty rzeczowych składników majątku zużytych na potrzeby wytworzenia środka trwałego,

• koszty zakupu usług obcych związanych z realizacją projektu inwestycyjnego (np. koszty podwykonawców prac i inwestora zastępczego),

• koszty wynagrodzeń (wraz z narzutami) pracowników zaangażowanych bezpośrednio w proces wytworzenia środka trwałego,

• koszty badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych,

• koszty rozbiórki,

• koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp., niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego,

• zrealizowane różnice kursowe za czas budowy i dostosowywania środka trwałego,

• naliczone na dzień oddania środka trwałego różnice kursowe.

Nie są zaliczane natomiast do kosztu wytworzenia:

• koszty ubezpieczeń inwestycji trakcie realizacji,

• opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenia obiektu w czasie budowy oraz podatek od nieruchomości od działek,

• inne koszty pracowników zaangażowanych w proces wytwarzania środka trwałego oraz pracowników zaangażowanych w proces ustalania warunków przyłączeniowych/zawierania umów przyłączeniowych; którzy nie są zaangażowani wyłącznie w wytworzenie danego środka trwałego,

• koszty związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntów,

• koszty likwidacji nieumorzonej wartości początkowej likwidowanych środków trwałych,

• koszty działań promocyjno-informacyjnych.

Konto 09-0 przeznaczone jest do pozabilansowej ewidencji (zapisami jednostronnymi) wartości początkowej obcych środków trwałych. Są nimi przedmioty używane na podstawie umów niedających korzystającemu prawa do ich amortyzowania lub umarzania do celów bilansowych. Do takich umów należą przykładowo: umowa najmu, dzierżawy lub inna umowa o podobnym charakterze (np. umowa leasingu operacyjnego).

Po stronie Wn konta 09-0 ewidencjonuje się wartość początkową obcych środków trwałych — pod datą otrzymania ich do używania w prowadzonej działalności. Natomiast po stronie Ma ujmuje się wartość początkową tych samych obcych środków trwałych — pod datą ich wydania finansującemu (po zakończeniu okresu trwania umowy, na podstawie której były używane w działalności jednostki). Ewidencja szczegółowa do konta 09-0 powinna być prowadzona według umów zawartych przez jednostkę. Powinna umożliwiać ustalenie na dany moment ilości i wartości początkowych poszczególnych obcych środków trwałych.

Ważne

Od 2016 roku tzw. małe jednostki będą miały prawo do ujmowania leasingu zgodnie z przepisami prawa podatkowego, nawet jeśli ich sprawozdanie finansowe będzie poddawane badaniu przez biegłego rewidenta. Małymi jednostkami są jednostki, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

l) 25.500.000 zł — w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2 51.000.000 zł — w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy, 3) 50 osób — w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Wprowadzona zmiana umożliwi większej niż dotychczas liczbie jednostek skorzystanie z uproszczeń w powyższym zakresie, co istotnie zmniejszy obciążenia związane z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Z ww. uproszczeń nie będą mogły skorzystać jednostki, o których mowa w art. 3 ust. le pkt 1—6, czyli:

1. jednostki organizacyjne działające na podstawie prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,

2. jednostki zamierzające ubiegać się albo ubiegające się o zezwolenie na wykonywanie działalności na podstawie przepisów, o których mowa w pkt l,

3. emitenci papierów wartościowych dopuszczonych, zamierzający ubiegać się lub ubiegający się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego,

4. emitenci papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu w alternatywnym systemie obrotu, 5) krajowe instytucje płatnicze,

5. instytucje pieniądza elektronicznego.

W świetle przepisów obu ustaw o podatku dochodowym umowa leasingu będzie klasyfikowana jako umowa leasingu operacyjnego, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Wynika to z art. 23b ust. I updof oraz odpowiednio z art. 17b ust. I updop.

Jako udogodnienia ewidencyjne związane z leasingiem operacyjnym należy uznać przede wszystkim to, że korzystający nie wykazuje przedmiotu leasingu jako składnika aktywów (nie wprowadza więc go do ewidencji środków trwałych i nie dokonuje jego amortyzacji). Obcy środek trwały można natomiast ująć w ewidencji pozabilansowej na koncie „Obce środki trwałe w leasingu operacyjnym". Korzystający zalicza opłaty z tytułu umowy leasingu operacyjnego do:

1. kosztów działalności operacyjnej lub pozostałych kosztów operacyjnych — w razie stosowania wariantu porównawczego rachunku zysków i strat,

2. kosztów wytworzenia, ogólnego zarządu lub sprzedaży bądź kosztów pozostałej działalności operacyjnej, zależnie od celu użytkowania przedmiotu leasingu - w razie stosowania kalkulacyjnego rachunku zysków i strat.

Miesięczne raty leasingowe ujmuje się w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury od finansującego, zapisem:

• Wn „Usługi obce” lub konto zespołu 5,

• Ma „Rozliczenie zakupu” lub konto „Rozrachunki z dostawcami” - gdy nie stosuje się konta „Rozliczenie zakupu”

Konto 09-1 jest przeznaczone do pozabilansowej ewidencji (zapisami jednostronnymi) wartości początkowej środków trwałych jednostki, postawionych w stan likwidacji z powodu ich zużycia, zniszczenia lub przeznaczenia do sprzedaży. Pozostają one na tym koncie do momentu dokonania ich fizycznej likwidacji lub sprzedaży.

Na koncie 09-1 ewidencjonuje się - po stronie Wn - wartość początkową środków trwałych postawionych w stan likwidacji - równolegle do wyksięgowania tych środków trwałych z konta 01 (z ewidencji bilansowej), Po stronie Ma zaś ewidencjonuje się wartość początkową tych środków trwałych - pod datą zakończenia ich fizycznej likwidacji lub sprzedaży.

Ewidencja szczegółowa do konta 09-1 powinna być prowadzona w sposób umożliwiający ustalenie na dany moment ilości i wartości początkowych poszczególnych środków trwałych postawionych w stan likwidacji.