Przychody ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów ujmuje się wtedy, gdy:

• jednostka przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści wynikające z praw własności do towarów, wyrobów gotowych i materiałów;

• jednostka przestaje być trwale zaangażowana w zarządzanie sprzedanymi towarami, wyrobami gotowymi i materiałami w stopniu, w jakim funkcję taką realizuje się wobec zapasów, do których ma prawo własności, ani też nie sprawuje nad nimi efektywnej kontroli;

• kwotę przychodów można wycenić wiarygodnie;

• istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu transakcji;

• koszty poniesione oraz te, które zostaną poniesione przez jednostkę w związku z transakcją, można wycenić w sposób wiarygodny.

Przychody ze sprzedaży usług ujmuje się wtedy, gdy:

• kwotę przychodów można wycenić w sposób wiarygodny;

• istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka gospodarcza uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu transakcji;

• stopień realizacji transakcji na koniec okresu sprawozdawczego może być określony w wiarygodny sposób;

• koszty poniesione w związku z transakcją oraz koszty zakończenia transakcji mogą być wycenione w wiarygodny sposób.

Do przychodów ze sprzedaży nie zalicza się i nie ujmuje na kontach sprzedaży:

• świadczeń wewnętrznych na rzecz innych rodzajów działalności,

• wykonanych we własnym zakresie i przekazanych na rzecz własnych środków trwałych w budowie: produktów, usług towarów i materiałów,

• przekazania materiałów lub towarów z jednego magazynu do drugiego,

• przekazania rzeczowych składników aktywów oraz świadczonych usług na potrzeby reprezentacji,

• darowizn lub przekazania materiałów bądź innych rzeczowych składników aktywów oraz Świadczonych usług na potrzeby podatnika, o których mowa w ustawie o VAT,

• wykazanych w fakturach należności za wydatki wyłożone za odbiorcę, np. wyłożonych wydatków na ubezpieczenia i inne opłaty niestanowiące ceny sprzedaży (rozlicza się je na kontach rozrachunkowych z odbiorcami),

• VAT należnego wykazanego w fakturach,

• przychodów z tytułu tylko ich pobierania bądź pobierania i fakturowania przed wykonaniem dostaw i usług kwalifikowanych jako zaliczki czy przedpłaty.

Oprócz przychodów ze sprzedaży produktów, usług, towarów i materiałów oraz aktywów trwałych ujmuje się na kontach zespołu 7 wpływające na wynik finansowy jednostki przychody:

• finansowe,

• pozostałe przychody operacyjne i

• zyski nadzwyczajne (prezentowane są one jako pozostałe przychody operacyjne).

Z kolei koszty i straty zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 31 i Założeniami koncepcyjnymi MSR to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych o wiarygodnie określonej wartości w formie:

1. zmniejszenia wartości aktywów albo

2. zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli (art. 3 ust. I pkt 31 uor).

Do kosztów osiągania przychodów ujętych na kontach zespołu 7, wpływających na wynik finansowy, zalicza się w szczególności:

• całość poniesionych lub zarachowanych w okresie sprawozdawczym kosztów wykonania bieżących zadań działalności podstawowej;

• całość poniesionych lub zarachowanych w okresie sprawozdawczym kosztów wykonania zadań działalności pożytku publicznego (odpłatnej i nieodpłatnej);

• całość poniesionych lub zarachowanych w okresie sprawozdawczym kosztów wytworzenia produktów, wykonania (świadczenia) usług;

• wartość w cenach zakupu (nabycia) sprzedanych materiałów;

• wartość w cenach zakupu (nabycia) sprzedanych towarów;

• poniesione w okresie sprawozdawczym koszty finansowe;

• poniesione w okresie sprawozdawczym pozostałe koszty operacyjne, w tym wartość netto sprzedanych aktywów trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

• poniesione w okresie sprawozdawczym straty nadzwyczajne,

Uzyskane przychody netto - bez VAT - ujmowane na kontach służących do ewidencji księgowej sprzedaży ulegają obniżeniu o udzielone upusty, rabaty, bonifikaty — produktów, usług, towarów i materiałów, a także o korekty błędów w zakresie wartości netto w fakturach VAT wcześniej wystawionych i poprawionych fakturami VAT korygującymi.

W odniesieniu do przychodów i kosztów kierować się trzeba ponadto zasadą memoriału i współmierności, czyli w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Ponadto do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

Komitet Standardów Rachunkowości przyjął kolejny, już 15, KSR, który obowiązuje od 2023 r, Jest on poświęcony zasadom rozpoznawania i prezentowania w księgach i sprawozdaniu finansowym przychodów. KSR ma pomóc pracownikom służb księgowych w prawidłowym rozpoznawaniu wartości przychodów zgodnie z zasadami rachunkowości. Został on opublikowany jako Komunikat Ministra Finansów z 20 lipca 2022 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 15 „Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów” (Dz. Urz. Min. Fin. z 2022 r. poz. 81). Przyjęcie tego KSR wnika z faktu, iż ustawa o rachunkowości lakonicznie odnosi się do zasad ujmowania i wyceny przychodów w księgach rachunkowych i sprawozdaniach finansowych. Wskazuje definicję przychodów, ale nie zawiera szczegółowych wytycznych związanych z ustalaniem ich wartości i momentu ujęcia w księgach. Stąd pojawia się wiele wątpliwości dotyczących tego, jak ujmować przychody ze sprzedaży w jednostkach. Celem KSR 15 jest określenie zasad rachunkowości stosowanych w odniesieniu do ujmowania, "ceny, prezentacji i ujawnień dotyczących przychodów ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów oraz niektórych związanych z przychodami kosztów doprowadzenia do zawarcia i realizacji umowy sprzedaży, podkreślić należy, iż obecnie na gruncie przepisów międzynarodowego prawa bilansowego obowiązuje MSSF 15 Przychody z umów z klientami, którego reguły są odmienne od modelu sprawozdawczości, jaki funkcjonuje w ustawie o rachunkowości. Aby było możliwe zachowanie jak największej zbieżności z MSSF oraz wymaganej zgodności z ustawą, ograniczono zakres stosowania KSR 15. Jego przedmiotem są więc zasady ustalania i ujmowania oraz prezentacji w sprawozdaniu finansowym przychodów ze sprzedaży dóbr, czyli:

• wyrobów gotowych zdatnych do sprzedaży lub w toku produkcji,

• półproduktów,

• towarów,

• materiałów.

Standard może być stosowany do ustalania i ujmowania oraz prezentacji przychodów w innych informacjach finansowych, np. sprawozdaniu z działalności czy sprawozdaniu z płatności na rzecz administracji publicznej.

Ważne dla służb księgowych jest to, że w KSR 15 wskazano, iż jednostka ujmuje w księgach rachunkowych przychody na podstawie dowodów księgowych sporządzonych zgodnie z wymaganiami zawartymi w art. od 20 do 22 ustawy w sposób ustalony przez kierownika jednostki w ramach zasad (polityki) rachunkowości, dostosowanej do specyfiki danej jednostki. Dowody księgowe mogą mieć postać dowodów zewnętrznych lub wewnętrznych. Oznacza to, że nie jest konieczne posiadanie faktur, aby ująć przychód w prawidłowej wysokości, W szczególności dowody wewnętrzne zawierające oszacowania powinny być sporządzone na podstawie stosownej dokumentacji, potwierdzającej racjonalność szacunków. Dokumentacja, o której mowa, może zawierać na przykład:

• założenia przyjęte dla potrzeb oszacowania podczas jego dokonywania,

• zastosowaną metodologię dokonywania oszacowania,

• źródła danych stanowiących podstawę dokonanych oszacowań,

• uzyskany wynik,

• sposób weryfikacji poprawności oszacowania poprzez dokonanie przeglądu i zatwierdzenie oszacowania.

Powyższe oszacowania mogą zostać dokonane również na podstawie zdarzeń następujących po dniu bilansowym, jako zdarzeń korygujących, które wpłyną na aktualizację wartości przychodów w księgach rachunkowych roku obrotowego, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe (zgodnie z postanowieniami rozdziału VI KSR Nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym" — ujęcie i prezentacja") lub na podstawie innych wiarygodnych metod szacowania wartości, gdy informacje o zdarzeniach po tym dniu są niedostępne lub niekompletne.

KSR 15 zakłada, iż po ustaleniu poszczególnych elementów umowy sprzedaży, do każdego z wyodrębnionych elementów jednostka przypisuje odnoszące się do niego wynagrodzenie. W przypadku niewyodrębniania w umowie poszczególnych jej elementów i wykazania w umowie łącznej wartości rabatów i opustów, standard podpowiada, iż przypisanie odpowiedniej części wynagrodzenia poszczególnym elementom umowy może być trudne. Jednostka, przypisując części wynagrodzenia może zastosować proporcję do wartości sprzedaży, która byłaby ustalona, gdyby poszczególne elementy były sprzedawane odrębnie. Przykłady przypisania wynagrodzenia na podstawie relatywnych wartości jednostkowych cen sprzedaży zawiera Załącznik, przykłady I i 2 do Standardu. Wskazano w KSR 15, iż ustalenie ceny sprzedaży poszczególnego elementu może nastąpić różnymi metodami. Zarekomendowano następujące metody:

• metoda porównywalnych ofert tego samego dostawcy — polega na przyjęciu jako ceny sprzedaży elementu — ceny oferowanej przez tego samego dostawcę stronie niepowiązanej w przypadku sprzedaży pojedynczego elementu umowy,

• metoda rynkowa — polega na przyjęciu jako ceny sprzedaży elementu, przeciętnej ceny ustalonej na podstawie ofert innych dostawców działających na danym rynku, stosowanej do takich samych lub podobnych dóbr, sprzedawanych jako pojedyncze elementy,

• metoda koszt plus marża — polega na przyjęciu jako ceny sprzedaży elementu, sumy kosztów wymagających poniesienia na wykonanie danego elementu umowy i doliczenia do nich marży z tytułu zysku, ustalonej w racjonalnej wysokości,

• metoda rezydualna — polega na przyjęciu cen sprzedaży ustalonych jedną z metod opisanych w punktach a—c dla elementów umowy, dla których możliwe jest ich ustalenie, i przypisaniu pozostałej części wynagrodzenia do elementu umowy, którego ceny sprzedaży nie da się w taki sposób ustalić, ponieważ na przykład:

• jednostka sprzedaje dane dobra różnym nabywcom po różnych cenach i duże ich zróżnicowanie uniemożliwia wiarygodne ustalenie przeciętnej ceny,

• jednostka wprowadziła dane dobro do sprzedaży niedawno i oferowane w danym momencie ceny nie odzwierciedlają cen rynkowych (na przykład ze względu na wysokie rabaty).

KSR 15 szczegółowo objaśnia warunki związane z ujmowaniem przychodów. Zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ust. 2 ustawy), przychody ze sprzedaży dóbr ujmuje się wtedy, kiedy spełnione są łącznie następujące warunki:

• została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy dostawcą i nabywcą dóbr,

• transakcja ma treść ekonomiczną,

• wiarygodnie ustalono wynagrodzenie należne dostawcy z tytułu sprzedaży dóbr,

• dostawca przekazał nabywcy znaczące korzyści i ryzyko związane z dobrami będącymi przedmiotem umowy,

• wiarygodnie ustalono koszty realizacji umowy,

• uprawdopodobniono uzyskanie wynagrodzenia z tytułu sprzedaży dóbr.

W części IV KSR są ogólnie opisane okoliczności, kiedy każdy z tych warunków można uznać za spełniony.

Na przykład wskazano, iż w Polsce, zgodnie z obowiązującym prawem, do zawarcia umowy sprzedaży z nabywcą może dojść na wiele różnych sposobów. Najczęściej do zawarcia umowy dochodzi poprzez zgodne oświadczenie woli dwóch (dostawcy i nabywcy) lub więcej stron, wyrażone w sposób wyraźny lub dorozumiany. Jednak możliwe są też inne sposoby zawarcia umowy sprzedaży, takie jak aukcja czy jednostronne oświadczenie woli w formie tzw. milczącego akceptu, tj. braku odpowiedzi drugiej strony rozumianego jako akceptacja oferty sprzedaży lub nabycia dóbr.

Z kolei w odniesieniu do warunku związanego z ustaleniem wynagrodzenia należnego dostawcy z tytułu umowy sprzedaży dóbr zawartej z nabywcą wskazano, iż łączne wynagrodzenie z tytułu wykonania umowy sprzedaży może obejmować części składowe mające charakter wynagrodzenia zmiennego. Wynagrodzenie zmienne może wynikać z postanowień umowy dotyczących na przykład: rabatów i opustów, wynagrodzeń warunkowych, premii, opcji. Wartość wynagrodzenia zmiennego jednostka może ustalić, stosując na przykład: - metodę najbardziej prawdopodobnej wartości; stosuje się ją w przypadku ograniczonej liczby możliwych wartości; polega ona na przyjęciu wartości, która z największym prawdopodobieństwem zostanie uzyskana (metoda opisana szerzej w punkcie 4.5 KSR nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”) lub metodę - metodę średniej oczekiwanej wartości; stosuje się ją w przypadku gdy możliwe wartości zawarte są w pewnym przedziale; polega ona na oszacowaniu średniej wartości ważonej prawdopodobieństwem wystąpienia każdego ze zdarzeń (metoda opisana szerzej w punkcie 4.4 KSR nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”). W standardzie "raźnie zaznaczono, iż ujęcie "nagrodzenia zmiennego w całości lub w części jest możliwe wtedy, gdy istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że kumulatywnie ujęty z tytułu tego zmiennego "nagrodzenia przychód nie zostanie istotnie zmniejszony (odwrócony) w trakcie ostatecznego "liczenia jego wielkości, na moment ustania niepewności związanej z tym wynagrodzeniem. W związku z tym kierownik jednostki ocenia, czy prawdopodobieństwo niezmniejszenia w przyszłości wynagrodzenia zmiennego jest wysokie. Należy tu brać pod uwagę następujące aspekty:

1. podatność wynagrodzenia zmiennego na wahania czynników niezależnych od jednostki (zewnętrznych), na przykład koniunktury lub dekoniunktury na rynku, wskaźników rynkowych, zachowania konkurentów - podatność taka zwiększa prawdopodobieństwo późniejszego zmniejszenia wynagrodzenia zmiennego,

2. długoterminowy charakter niepewności związanej z wynagrodzeniem — im dłuższy okres niepewności, tym większe prawdopodobieństwo późniejszego zmniejszenia wynagrodzenia zmiennego,

3. historyczne dane pochodzące z jednostki o kształtowaniu się tego rodzaju wynagrodzenia zmiennego - im mniejsze jest doświadczenie jednostki w wykorzystaniu danego rodzaju wynagrodzenia zmiennego, tym większe prawdopodobieństwo późniejszego jego zmniejszenia,

4. duża zmienność i/lub szeroki zakres możliwych wartości wynagrodzenia zmiennego — im szerszy zakres możliwych wartości, tym większe prawdopodobieństwo późniejszego zmniejszenia wynagrodzenia zmiennego.

Opisano też w rozdziale VI KSR 15 zasady ujmowania rabatów i opustów, gdzie m.in. wskazano, iż rabaty i opusty określone w wysokości kwotowej lub procentowej po przekroczeniu ustalonego wolumenu sprzedaży wyznaczonego ilościowo lub wartościowo, stanowią rodzaj wynagrodzenia zmiennego. Podkreślono, iż zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów, rabaty i opusty ujmowane są w okresie, w którym zostały ujęte przychody, których te rabaty i opusty dotyczą. W związku z tym, jeżeli dokumenty korygujące nie zostały jeszcze sporządzone, konieczne jest obliczenie lub wiarygodne oszacowanie kwot rabatów i opustów należnych nabywcom i ich ujęcie w okresie sprawozdawczym, którego dotyczą. Oszacowania można dokonać w oparciu o informacje o dokonanej w roku sprzedaży, dane szacunkowe, dane prognozowane lub inne wiarygodne dane. W KSR zaznaczono, iż w przypadku gdy jednostka sporządza sprawozdanie za okres inny niż okres roczny (miesięcznie, kwartalnie), mogą występować praktyczne trudności przy szacowaniu kwot rabatów i opustów. Mogą one wynikać z faktu, że uprawnienie do otrzymania rabatów i opustów wiąże się z rocznym horyzontem czasowym oraz sezonowością sprzedaży. Jednostka sporządzająca sprawozdania finansowe w trakcie roku ocenia prawdopodobieństwo udzielenia nabywcy rabatu lub opustu w określonej wysokości i zależnie od tej oceny albo uwzględnia przy ustalaniu wysokości przychodów rabaty lub opusty, albo nie. W kolejnym okresie sprawozdawczym jednostka dokonuje ponownej oceny w oparciu o aktualne dane, a ewentualne skutki zmiany oceny prawdopodobieństwa traktuje jako zmianę wartości szacunkowych i odnosi do sprzedaży bieżącego okresu sprawozdawczego.

Dodatkowo w części V KSR opisano szczegółowo warunki dotyczące umów sprzedaży zawartych na szczególnych warunkach. Odniesiono się tu m.in. do problemu pośrednik (agent) / główny wykonawca (zleceniodawca), sprzedaży komisowej, sprzedaży warunkowej czy sprzedaży ze wstrzymaną dostawą. Opisano, jak wpływają ma moment i wysokość przychodu w rachunkowości programy lojalnościowe, sprzedaż promocyjna czy transakcje barterowe. Szczegółowej analizie poddano też przychody z tytułu ponadstandardowej gwarancji oraz umowy z udzielonym przyrzeczeniem odkupu. W KSR 15 są też wskazania dotyczące umów wieloelementowych, gdzie obok wymogów ogólnych wymienionych "wyżej ustalenie i ujęcie przychodów wymagają spełnienia łącznie następujących warunków:

• ustalenia poszczególnych elementów umowy celem ich odrębnego ujęcia,

• przypisania wynagrodzenia z tytułu umowy z nabywcą poszczególnym elementom umowy,

• zastosowania do przychodów związanych z poszczególnymi elementami umowy z nabywcą zasad ujmowania przychodów właściwych dla danego elementu.

W KSR 15 znajdujemy też odniesienia do tego, jak rozliczać księgowo zmniejszenia przychodów wynikające ze zwrotów, w tym dotyczących sprzedaży wysyłkowej. Opisano, jak należy rozliczać rabaty i upusty. Tu wskazano, iż rabaty i opusty udzielone w momencie przekazania znaczących korzyści i ryzyka związanych z dobrem najczęściej są fakturowane łącznie ze sprzedawanym dobrem, a łączna kwota faktury dokumentującej sprzedaż jest już o nie pomniejszona. W KSR wskazano, iż na przykład udzielenie opustu dla stałych klientów w wysokości 5% od ceny detalicznej sprzedawanego towaru spowoduje zafakturowanie sprzedaży w wysokości 95% ceny detalicznej i płatność w takiej kwocie będzie oczekiwana od nabywcy. W takim przypadku ewidencja księgowa wskazuje przychód w wysokości uwzględniającej rabaty i opusty.

Z kolei rabaty i opusty określone w wysokości kwotowej lub procentowej po przekroczeniu ustalonego wolumenu sprzedaży wyznaczonego ilościowo lub wartościowo stanowią rodzaj wynagrodzenia zmiennego.

Warto zaznaczyć też, iż w KSR 15 odniesiono się również do tego, jak należy rozliczać dodatkowe ustalenia umów sprzedaży — czy należy je traktować jako pomniejszenia przychodów, czy zwiększenie kosztów. Zwrócono uwagę, iż umowy z nabywcami mogą obejmować wiele elementów; między innymi mogą dotyczyć dostaw dóbr lub usług, które strony umowy świadczą sobie nawzajem. Świadczenia takie mogą być do siebie podobne lub różne. Gdy świadczenia są różne, to jednostka dokonuje analizy:

• czy przewidziane w umowie świadczenia stanowią dostawy dóbr lub usług, a tym samym stanowią osobny element umowy, który wymaga odrębnego ujęcia,

• czy też stanowią korektę ceny dostarczanych dóbr lub usług, wymagającą uwzględnienia przy "cenie "nagrodzenia z tytułu umowy.

Nowy KSR zawiera też wskazania dotyczące ujmowania dopłat do cen i dotacji przedmiotowych. Dotacje mogą mieć charakter dopłat do cen sprzedaży dóbr, które na podstawie art. 3 ust. I pkt 32 lit. h ustawy nie stanowią pozostałych przychodów operacyjnych. Zgodnie z zasadami przewagi treści ekonomicznej nad formą (art. 4 ust. 2 ustawy) oraz jasnego i rzetelnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego (art. 4 ust. 1 ustawy), są one ujmowane i prezentowane w ramach podstawowej działalności operacyjnej. Taki charakter mogą mieć, na przykład, dopłaty rządowe do cen leków refundowanych, gdy pacjent pokrywa część ceny sprzedawanego leku, a pozostałą część pokrywa (refunduje) odpowiednia instytucja rządowa lub samorządowa. Dotacje ujmuje się w przychodach, gdy ich otrzymanie jest niewątpliwe, a więc po uprawdopodobnieniu ich otrzymania w powiązaniu ze spełnieniem warunków określonych przez instytucję rządową lub samorządową uprawniających do ich otrzymania. W KSR 15 podkreślono, iż jeżeli spełnione są warunki ujęcia dotacji w przychodach, to przychody z tytułu dotacji ujmuje się w okresach, których dotyczą, lub w okresach, w których jednostka poniosła koszty podlegające refundacji w postaci dotacji bez względu na to, czy dotacje zostały wpłacone, czy nie.

Jeżeli otrzymanie dotacji nie jest uprawdopodobnione w okresie sprzedaży towarów, to dotacje ujmuje się w przychodach po uprawdopodobnieniu ich otrzymania, najpóźniej w okresie sprawozdawczym, w którym zostały uzyskane środki pieniężne z dotacji.

Jednostka, zgodnie z załącznikiem 1 do ustawy, może prezentować dotacje w podstawowej działalności operacyjnej w rachunku zysków i strat na dwa sposoby:

• w ramach pozycji A. I Przychody netto ze sprzedaży produktów lub A.II Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów,

• w odrębnej pozycji rachunku zysków i strat dodanej do sprawozdania i zatytułowanej na przykład „Przychody z tytułu dotacji do działalności operacyjnej", umieszczonej w części A rachunku zysków i strat.

Rozpoznawanie kosztów umowy

W KSR 15 odniesiono się też do kosztów związanych z zawarciem umowy sprzedaży. Koszty te dotyczą przychodów z tytułu sprzedaży dóbr objętych umową. Koszty te mogą stanowić istotną pozycję i ich ujęcie w rachunku zysków i strat w momencie poniesienia mogłoby zaburzyć wynik finansowy okresu oraz naruszyć zasadę współmierności przychodów i kosztów. Jednostka może ujmować w aktywach bilansu jako długoterminowe lub krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe kosztów istotne koszty doprowadzenia do zawarcia umowy, po spełnieniu łącznie następujących warunków:

• koszty te są bezpośrednio związane z konkretną umową,

• nie zostałyby poniesione, gdyby nie zawarto umowy (inkrementalne),

• jest prawdopodobne, że zostaną pokryte przychodami (jest prawdopodobne, że umowa zostanie zawarta). W pozostałych przypadkach koszty te są odnoszone na wynik finansowy okresu, w którym je poniesiono.

Prowadzenie ewidencji

Prowadząc ewidencję przychodów i związanych z nimi kosztów oraz zysków i strat, należy też zachować zasadę ostrożności (art. 7 ust. I uor), zgodnie z którą w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, należy uwzględnić:

• zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych,

• wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne,

• wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne,

• rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

Przychodami w jednostkach prowadzących działalność gospodarczą (produkcyjną, handlową, usługową, budowlaną) są przede wszystkim wyrażone w rzeczywistych cenach sprzedaży kwoty należne z tytułu sprzedaży produktów (wyrobów gotowych, usług i robót budowlanych), towarów i materiałów, z uwzględnieniem dotacji opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług (VAT należnego).

Do ewidencji przychodów i kosztów związanych z ich osiągnięciem, a także pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych, przychodów i kosztów finansowych oraz zysków i strat nadzwyczajnych służą konta zespołu 7 „Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem". Na kontach zespołu 7 ujmuje się w szczególności:

• przychody netto ze sprzedaży produktów (produkcji przemysłowej, budowlano-montażowej, rolnej oraz usług będących przedmiotem działalności statutowej jednostki) i kosztów sprzedanych produktów,

• przychody ze sprzedaży towarów oraz wartości sprzedanych towarów w cenach nabycia lub zakupu,

• przychody ze sprzedaży materiałów i opakowań oraz wartość sprzedanych materiałów i opakowań w cenach nabycia lub zakupu,

• przychody i koszty finansowe,

• pozostałe przychody i koszty operacyjne,

• zyski i straty nadzwyczajne (ze względów informacyjnych lepiej ujmować je oddzielnie od PKO i PPO),

• obroty wewnętrzne i koszty obrotów wewnętrznych.

Konto 70-0 „Sprzedaż produktów”

Przychody ze sprzedaży ujmuje się przychody ze sprzedaży w kraju i za granicą (dostawy wewnątrzwspólnotowe, eksport) wytworzonych przez jednostkę produktów (wyrobów gotowych, półfabrykatów, usług). W zależności od rodzaju i odmiany prowadzonej przez jednostkę działalności gospodarczej wskazujemy tu przychody tworzące:

• sprzedaż produktów produkcji przemysłowej,

• sprzedaż produkcji budowlano-montażowej,

• sprzedaż produktów produkcji rolnej,

• sprzedaż usług podstawowych.

Przychody ze sprzedaży netto wyceniane są w wysokości cen sprzedaży skorygowanych o udzielone rabaty, bonifikaty, opusty i skonta — bez należnego podatku od towarów i usług.

Do przychodów ze sprzedaży produktów nie zalicza się:

• należnego podatku od towarów i usług;

• otrzymanych przed wykonaniem usług lub dostawy wyrobów gotowych i półproduktów przedpłat i zaliczek, które do momentu uznania za przychody ujmuje się jako rozliczenia międzyokresowe przychodów;

• przekazania wyrobów gotowych z własnych zakładów wytwarzających te produkty do własnych placówek handlu detalicznego, magazynów hurtowych i zakładów gastronomicznych;

• zużycia produktów w postaci wyrobów gotowych i półfabrykatów oraz świadczenia usług na potrzeby własnej działalności statutowej - gospodarczej, socjalnej i budowy środków trwałych.

Ważne jest, aby prowadzić ewidencję szczegółową, np.:

• według grup produktów lub według zakładów produkcyjnych;

• według obowiązujących stawek VAT;

• według kierunków sprzedaży, tj. kraj, dostawy wewnątrzwspólnotowe, sprzedaż do krajów spoza UE;

• według odbiorców, tj. jednostek powiązanych i pozostałych — taki podział ułatwi sporządzenie rachunku zysków i strat, w którym w przychodach netto ze sprzedaży wyodrębnia się przychody od jednostek powiązanych (w wersji kalkulacyjnej i porównawczej).

Zasady funkcjonowania konta

Typowe zapisy po stronie Wn konta 70-0

Typowe zapisy po stronie Ma konta 70-0

Może zdarzyć się, że po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktur udzielone zostaną przez sprzedawcę rabaty, opusty, bonifikaty oraz skonta. Mogą też zostać stwierdzone błędy w fakturach zmniejszające bądź zwiększające przychody ze sprzedaży wyrobów, materiałów czy towarów. Również złożone przez nabywcę reklamacje, uznane przez sprzedawcę za uzasadnione i towarzyszące temu zwroty towarów, mogą powodować obniżenie przychodów ze sprzedaży. Wszelkie zmniejszenia lub zwiększenia sprzedaży zasadniczo dokumentowane są przez sprzedawcę fakturami korygującymi. Szczególnie ważne są korekty przychodów występujące na przełomie roku. Powstaje wówczas wątpliwość, do którego okresu należy je zaliczyć i jak ująć w księgach rachunkowych. Jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie nie ma w ustawie o rachunkowości. Należy jednak uwzględnić m.in. postanowienia art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 54 ust. 1 tej ustawy. W wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, należy uwzględnić zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych. Ponadto, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzyma informację o zdarzeniach, które mają na nie istotny wpływ, to powinna odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie dotyczy.