Ponieważ kontrola z reguły stanowi dużą ingerencję w działalność przedsiębiorcy, absorbując jego czas, zasoby ludzkie, a nierzadko także środki finansowe – regułą jest, że podatnicy nie mogą być takimi działaniami zaskakiwani, lecz powinni być o nich odpowiednio wcześnie uprzedzeni. Dzięki temu mają czas na to, aby przygotować się do kontroli, zarówno pod względem organizacyjnym (np. w zakresie organizacji czasu pracy), jak i pod kątem weryfikacji ich rozliczeń z fiskusem, w tym także ewentualnej korekty złożonych przez siebie wcześniej deklaracji podatkowych. Nałożenie na organy obowiązków związanych z zawiadomieniem kontrolowanego o zamiarze wszczęcia wobec niego kontroli podatkowej wynika z treści art. 282b Ordynacji podatkowej. Ustawodawca określił również elementy, które powinno zawierać tego rodzaju zawiadomienie (na formularzu ZAW-K). W myśl art. 282b § 4 komentowanej ustawy podatkowej należą do nich:

Aby pracownicy fiskusa mogli przeprowadzić u podatnika kontrolę podatkową, muszą legitymować się pisemnym upoważnieniem do jej przeprowadzenia, wydanym przez naczelnika urzędu skarbowego (lub jego zastępcę). W takim dokumencie powinny być zawarte m.in. następujące informacje: oznaczenie organu; data i miejsce wystawienia; wskazanie podstawy prawnej; imię i nazwisko kontrolującego (kontrolujących); numer legitymacji służbowej kontrolującego (kontrolujących); oznaczenie kontrolowanego; określenie zakresu kontroli; data rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli; podpis osoby udzielającej upoważnienia, z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji; pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego (art. 283 § 2 Ordynacji podatkowej).

Urząd skarbowy nie zawsze jednak ma obowiązek uprzedzać podatników o planowanym sprawdzeniu ich rozliczeń podatkowych. W wyjątkowych bowiem przypadkach ma prawo rozpocząć taką kontrolę bez uprzedniego doręczenia zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia. Przypadki te zostały wymienione w art. 282c Ordynacji podatkowej, a w odniesieniu do ogółu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – w art. 48 ust. 11 Prawa przedsiębiorców. I tak, w świetle pierwszego z powołanych przepisów podatników nie informuje się o zamiarze wszczęcia kontroli m.in. w przypadkach gdy ta kontrola:

Uproszczonym sposobem rozpoczęcia czynności kontrolnych jest tzw. kontrola na legitymację. Polega ona na rozpoczęciu czynności kontrolnych jedynie po okazaniu kontrolowanemu przez urzędników ich legitymacji służbowych. W świetle art. 284a § 1 Ordynacji podatkowej stosuje się ją wtedy, gdy czynności kontrolne są niezbędne do przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego albo do zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Praktyka pokazuje, że tego rodzaju instrument prawny jest szczególnie przydatny w przypadku stwierdzania i dokumentowania naruszeń przepisów związanych z kasami rejestrującymi, gdy np. pracownicy urzędu są świadkami sprzedaży dokonywanej przez podatnika – wbrew obowiązkowi – z pominięciem takiego urządzenia i bez omawianych uprawnień nie mogliby na to skutecznie zareagować. Wskazany tryb wszczęcia kontroli nie oznacza jednak, że są oni całkowicie zwolnieni od obowiązku doręczenia objętemu nią podmiotowi upoważnienia do jej przeprowadzenia. Przepisy nakazują bowiem obowiązek dokonania wspomnianego doręczenia bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli (art. 284a § 2 Ordynacji podatkowej). Dokumenty z czynności dokonanych z naruszeniem tego obowiązku nie będą mogły stanowić dowodu w ewentualnym późniejszym postępowaniu podatkowym.

Zasadą jest, że w ramach kontroli podatkowej związanych z nią czynności organ może dokonywać nie tylko w siedzibie kontrolowanego, ale również w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością (art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że jeżeli np. rozliczeniami podatkowymi przedsiębiorcy na podstawie zawartej umowy zajmuje się biuro rachunkowe i tam znajduje się związana z tymi rozliczeniami dokumentacja, to czynności kontrolne mogą się odbywać również w siedzibie tego biura, mimo że to nie ono będzie objęte tą kontrolą (więcej na ten temat znajdziesz w dalszej części artykułu). Co więcej, jeżeli kontrolowany wyrazi na to zgodę, to wspomniana kontrola albo poszczególne związane z nią czynności mogą być też przeprowadzane w siedzibie organu podatkowego (np. urzędu skarbowego), jeżeli:

Zdając sobie sprawę z tego, że czynności kontrolne w firmie mogą oznaczać uciążliwość dla przedsiębiorców, ustawodawca ograniczył również łączną długość trwania kontroli, którą może przeprowadzić dany organ u podmiotów, o których mowa. Ograniczenia te zawarł w art. 55 ust. 1 Prawa przedsiębiorców. Zgodnie z powołanym przepisem czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym jest uzależniony od wielkości firmy i nie może przekraczać w odniesieniu do:

W trakcie kontroli podatkowej kontrolowanemu przysługuje wiele różnych uprawnień, mających na celu przede wszystkim zagwarantowanie mu czynnego udziału w tym postępowaniu, m.in. prawo do:

Kontrolowany podatnik ma również prawo ustanowić pełnomocnika, który będzie go reprezentował przed organami podatkowymi. Aktualnie przepisy Ordynacji podatkowej przewidują kilka rodzajów pełnomocnictw, w tym: ogólne, szczególne, do doręczeń, a także do podpisywania deklaracji. Począwszy od 1 stycznia 2016 r., w związku z wykreśleniem art. 281a powołanej ustawy, nie ma już możliwości ustanowienia specjalnego reprezentanta podatnika na czas kontroli. To dlatego, że podczas czynności kontrolnych podatnika może reprezentować pełnomocnik ogólny (umocowany do działalna we wszystkich sprawach przed organami podatkowymi), względnie osoba, której udzielono pełnomocnictwa szczególnego, np. do reprezentowania mocodawcy w konkretnej sprawie, np. podczas kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń w VAT za lipiec 2018 roku.

Oczywiście udział w kontroli podatkowej jako strona, której rozliczenia są weryfikowane, to nie tylko prawa, ale również określone przepisami obowiązki. W dużej mierze wynikają one z kompetencji przyznanych pracownikom organu przeprowadzającym taką kontrolę. Zgodnie z art. 286 § 1 Ordynacji podatkowej kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są m.in. uprawnieni do:

Jednym z dodatkowych obowiązków nałożonych na przedsiębiorców pod kątem urzędowej weryfikacji ich działalności oraz związanych z nią rozliczeń jest posiadanie „książki kontroli”. Obowiązek ten został wprost sformułowany w art. 57 Prawa przedsiębiorców, z którego treści wynika, że przedsiębiorca powinien taką książkę nie tylko prowadzić, ale również przechowywać w swojej siedzibie. Na tej samej zasadzie musi on przechowywać również upoważnienia i protokoły kontroli. Przepisy nakazują także, aby taką książkę niezwłocznie okazał kontrolującym w przypadku wszczęcia kontroli w jego firmie. Dzięki temu będą oni wiedzieli, kiedy były u niego wcześniejsze kontrole i co obejmowały. W tego rodzaju książce powinny bowiem znajdować się wpisy zawierające oznaczenie organu, który przeprowadził kontrolę oraz upoważnienia do niej, przedmiotowy zakres kontroli, a także daty jej podjęcia i zakończenia. Taka wiedza jest również przydatna dla samego przedsiębiorcy, ponieważ dzięki temu łatwiej jest mu kontrolować, czy urzędnicy nie przekroczyli przepisowych norm odnośnie liczby i czasu przeprowadzonych u niego kontroli (o czym później).

Niewywiązywanie się z obowiązków nałożonych w związku z przeprowadzaną kontrolą grozi dotkliwymi sankcjami. Na przykład, jeżeli kontrolowany bezzasadnie odmówi okazania lub nie przedstawi w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych i dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach (np. faktur zakupowych) – to musi liczyć się z tym, że fiskus nałoży na niego karę porządkową w wysokości do 2.800 zł. Takie same skutki mogą spowodować bezzasadna odmowa bądź opóźnienie w przekazaniu kontrolującym tłumaczeń dokumentów sporządzonych w języku obcym, z naruszeniem wyznaczonego terminu (art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej). Wprawdzie regulacje dotyczące nakładania kar porządkowych zostały zawarte w dziale IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanym „Postępowanie podatkowe”, jednakże na podstawie art. 292 tej ustawy wolno je stosować także w trakcie prowadzonej przez organ podatkowy kontroli podatkowej.

Jeśli kontrolowany ma zastrzeżenia do sposobu wszczęcia i prowadzenia kontroli, to wolno mu skorzystać z prawnych narzędzi w celu ochrony swoich interesów. Jednym z nich jest prawo do wniesienia tzw. sprzeciwu, przysługujące na podstawie przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców. W myśl art. 59 ust. 1 tej ustawy możliwość wniesienia sprzeciwu dotyczy m.in. takich przypadków jak brak zawiadomienia przedsiębiorcy przez organ o zamiarze przeprowadzenia kontroli, podjęcie jej bez okazania legitymacji służbowej i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, wykonywanie czynności kontrolnych podczas nieobecności kontrolowanego lub osoby przez niego upoważnionej,prowadzenie w stosunku do przedsiębiorcy więcej niż jednej kontroli w tym samym czasie czy przekroczenie czasowego limitu trwania wszystkich kontroli.

Trzeba mieć na uwadze to, że konsekwencją wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów może być również tzw. bezwzględny zakaz dowodowy. Został on sformułowany w art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców i polega na tym, że dowody zebrane podczas obarczonej takimi wadami kontroli przedsiębiorcy – jeżeli miały istotny wpływ na jej wynik – nie mogą stanowić dowodu m.in. w dotyczącym go postępowaniu:

Jeżeli przedsiębiorca uzna, że kontrola jest prowadzona w sposób opieszały, co utrudnia mu prowadzenie działalności, wówczas może złożyć ponaglenie do organu wyższego stopnia. Zatem w przypadku kontroli prowadzonej przez naczelnika urzędu skarbowego ponaglenie składa się do dyrektora izby administracji skarbowej. W przypadku zaś, gdy ten środek okaże się nieskuteczny, zainteresowany może wnieść do sądu administracyjnego skargę na bezczynność organu podatkowego lub przewlekłe prowadzenie postępowania.

Jeżeli w ocenie przedsiębiorcy poniósł on szkodę na skutek kontroli wszczętej i przeprowadzonej z naruszeniem przepisów prawa, to może ubiegać się o zadośćuczynienie od skarbu państwa. Prawo do wystąpienia o odszkodowanie z tego tytułu przysługuje mu na podstawie art. 46 ust. 1 Prawa przedsiębiorców. W tym celu zainteresowany powinien wystąpić z powództwem do sądu cywilnego, zgodnie z dyspozycją ustępu 2 wspomnianego artykułu, który odsyła w tym zakresie do odrębnych przepisów. Należy tutaj zwrócić uwagę szczególnie na art. 417 Kodeksu cywilnego, nakładający na skarb państwa, jednostkę samorządu terytorialnego bądź inną osobę prawną odpowiedzialność za szkody wyrządzone przy wykonywaniu władzy publicznej.

Dokumentem potwierdzającym przeprowadzenie kontroli podatkowej jest sporządzany z niej protokół. Doręczenie kontrolowanemu tego dokumentu wyznacza zakończenie kontroli, o czym stanowi art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli podatnik chce uniknąć konsekwencji związanych z nieprawidłowościami w rozliczeniach z fiskusem, które zostały stwierdzone podczas przeprowadzonej u niego kontroli podatkowej – to po jej zakończeniu powinien złożyć korektę tych rozliczeń (np. korektę zeznania rocznego PIT-36, CIT-8 czy deklaracji VAT-7 albo VAT-7K za objęty sprawdzeniem okres, w zależności od tego, co było przedmiotem kontroli). O możliwości złożenia takiej korekty kontrolujący powinni go poinformować w protokole kontroli, który musi zawierać stosowne pouczenie (art. 290 § 2 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Jeżeli podatnik w złożonej korekcie usunie wszystkie stwierdzone przez kontrolujących uchybienia, to uniknie wszczęcia wobec niego pokontrolnego postępowania podatkowego. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie deklaracji korygującej.

Korekta deklaracji nie pozostaje również bez wpływu na wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Zgodnie bowiem z obowiązującymi przepisami, jeżeli podatnik skoryguje deklarację, a ponadto wpłaci zaległość podatkową w ciągu 7 dni od złożenia korekty, to może skorzystać z obniżonej stawki odsetek za zwłokę od tej zaległości, w wysokości 50% stawki podstawowej. Stanie się tak pod warunkiem że ww. korekta zostanie złożona w ciągu 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji pierwotnej (art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej).

Trzeba jednak pamiętać o tym, że nie zawsze złożenie korekty deklaracji wywoła oczekiwane przez podatnika skutki. Naprawienie w ten sposób błędów w rozliczeniach nie jest bowiem możliwe w przypadku gdy u podatnika trwa właśnie kontrola podatkowa. Wyraźnie wskazuje na to treść art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, w której jest mowa o tym, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

Wprawdzie z ustawy o rachunkowości wynika ogólna zasada, że księgi rachunkowe prowadzone są przez jednostkę, jednak nie oznacza to, że taka jednostka musi robić to samodzielnie. Przepisy pozwalają bowiem na powierzenie prowadzenia takich ksiąg innemu podmiotowi, np. biuru rachunkowemu świadczącemu usługi w tym zakresie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Przy czym obsługę księgową biuro może wykonywać:

Jednym z najważniejszych obowiązków kontrolowanego jest zapewnienie kontrolującym dostępu do ksiąg podatkowych, przy czym dotyczy to również sytuacji gdy są one przechowywane w innym miejscu niż jego siedziba. Jeżeli miejscem przechowywania ksiąg jest biuro rachunkowe, wówczas to na nim będzie spoczywać powinność udostępniania ksiąg jego klienta organom przeprowadzającym kontrolę. Dodatkowo biuro w przypadku przeprowadzanej w jego lokalu kontroli podatnika (klienta) będzie także musiało m.in.:

Zakres praw i obowiązków biura rachunkowego powinien być szczegółowo unormowany w zawartej z klientem umowie, np. o świadczenie usług księgowych. Wskazane jest, aby w takiej umowie były również uregulowane kwestie związane z przeprowadzaniem kontroli rozliczeń tego klienta przez upoważnione organy.

Przejęcie obowiązków związanych z rozliczeniami podatkowymi klienta wiąże się z odpowiedzialnością za prawidłową ich realizację. Wprawdzie to przede wszystkim przedsiębiorca odpowiada przed fiskusem za ewentualne błędy w tych rozliczeniach (mogąc następnie dochodzić odszkodowania od biura, które nienależycie wywiązało się z umowy, na drodze cywilnoprawnej) – jednakże w pewnych sytuacjach również przedstawiciele rozliczającego go biura mogą ponosić odpowiedzialność na gruncie przepisów prawa podatkowego. Będzie tak w razie utrudniania urzędnikom czynności kontrolnych, za co grozi kara porządkowa w wysokości do 2.800 zł, nakładana na podstawie art. 262 Ordynacji podatkowej. Wskazuje na to treść art. 262 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w którym jest mowa o tym, że przepisy dotyczące nakładania tej kary stosuje się również do osób, którym podatnik zlecił prowadzenie lub przechowanie ksiąg podatkowych lub dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach (biura rachunkowe), jeżeli osoby te bezzasadnie odmówią okazania lub nie przedstawią w wyznaczonym terminie ksiąg rachunkowych lub dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach.

Wspomniane wcześniej sankcje pieniężne to nie jedyne dolegliwości mogące spotkać podmiot, który utrudnia kontrolującym wykonywanie czynności służbowych. Musi się on bowiem liczyć z tym, że w przyszłości nie będzie uprzedzany przez fiskusa o kolejnych kontrolach.