Sprawdź sposób rozliczenia i ewidencji odsetek od kredytu

W kwestii opłaty za udzielenie kredytu wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 934/12. Sąd stwierdził w nim, że prowizja z tytułu uruchomienia kredytu jest pośrednim kosztem podatkowym i jest możliwe zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku ujęcia jej w księgach rachunkowych. Moment zaś ujęcia jej przez podatnika w księgach nie ma znaczenia przy zakwalifikowaniu tego rodzaju wydatku pod względem podatkowym.

W przypadku gdy zaciągnięty kredyt nie dotyczy konkretnej inwestycji, wydatki związane z jego zaciągnięciem – chociażby prowizja za jego udzielenie – ocenione winny zostać w świetle zasady ogólnej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Konieczna jest zatem ocena, czy poniesione wydatki mają związek z powstaniem przychodu lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów.

Wskazał na to WSA w wyroku z 10 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 375/09, uznając, że koszty związane z uzyskaniem kredytu na podstawie powołanego przepisu uznać należy za koszty uzyskania przychodów, gdyż kredyt pomimo tego iż w wartości nominalnej nie stanowi przychodu, to jest jednak kategorią służącą rozwojowi działalności podatnika.

W podatkach dochodowych tego rodzaju wartość kredytu zaciągniętego na działalność gospodarczą jest obojętna podatkowo. Ani otrzymanie (po stronie kredytobiorcy), ani zwrot (po stronie kredytodawcy) nie mają wpływu na zaistnienie jakichkolwiek ruchów po stronie kosztów uzyskania przychodu czy też po stronie przychodu. Zgodnie bowiem z regulacjami podatku dochodowego, nie są do dochodów zaliczane otrzymane ani zwrócone kredyty. Wyjątek stanowią natomiast skapitalizowane odsetki od takich kredytów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 8a ustawy o PIT, do kosztów nie zalicza się wydatków na spłatę kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek.

Zatem sama kwota kredytu tak w momencie jej otrzymania, jak też zwrotu nie wpływa na przychody ani na koszty. Tym ostatnim mogą być odsetki, jednak tylko w przypadku gdy spełnione zostaną łącznie określone warunki:

środki pozyskane dzięki kredytowi wykorzystane muszą zostać na cele działalności gospodarczej,

zobowiązanie zostało w należyty sposób udokumentowane,

odsetki muszą zostać zapłacone.

Instytucje bankowe kierują do przedsiębiorców ofertę kredytową im właśnie dedykowaną. Wówczas cel pozyskania takiego kredytu wynika wprost z rodzaju zawartej umowy kredytowej. Mogą tu być tworzone niższe koszty obsługi (odsetki) czy wygodniejsze warunki spłaty zobowiązania. Jednakże to nie nazwa umowy kredytu przesądza, czy można określić go mianem wspierającego działalność gospodarczą.

Mogą bowiem zaistnieć przypadki gdy przedsiębiorca zaciąga na cel firmowy kredyt konsumpcyjny, którego przeznaczenie jest inne niż wspieranie działalności gospodarczej. Jednakże finansuje dzięki niemu potrzeby przedsiębiorstwa. Gdyby to nazwa kredytu i jego przeznaczenie określone przez kredytodawcę determinować miały, czy odsetki od niego mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, byłoby to dyskryminujące dla wielu drobnych przedsiębiorców.

W przypadku gdy podatnik decyduje się na wykorzystanie środków z kredytu konsumpcyjnego na cele firmowe, musi zadbać o właściwą dokumentację, z której będzie bezsprzecznie wynikać, że pieniądze w ten sposób pozyskane rzeczywiście wydatkowane były na cele działalności gospodarczej.

Decyduje bowiem nie nazwa umowy z bankiem, ale faktyczne przeznaczenie kredytu.

Podatnikiem powinien kierować w tym względzie zdrowy rozsądek, który wykluczyć musi wykorzystanie środków z kredytu na cokolwiek innego niż działalność gospodarcza, np. finasowanie potrzeb prywatnych w postaci zagranicznych wojaży.

Stanowi o tym art. 16 ust. 1pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o PIT. Zgodnie z nimi, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu należnych, lecz niezapłaconych odsetek od kredytów. Zatem to, że odsetki zostają naliczone, nie ma znaczenia dla powstania kosztów z tego tytułu. Dopiero ich zapłata sprawia, że stają się one podatkowym kosztem.

A zatem jeżeli przedsiębiorca ureguluje odsetki na przełomie lat, powinien dokonać ich rozliczenia metodą kasową. Oznacza to, że powinien przyjąć odsetki jako koszt podatkowy w momencie ich rzeczywistej zapłaty na rzecz banku, choćby zostały naliczone w minionym roku podatkowym. Nie można zatem jako dokumentu księgowego wyznaczającego moment poniesienia kosztu przyjmować harmonogramu spłaty kredytu stanowiącego część umowy kredytowej, lecz potwierdzenie zapłaty odsetek.

Jeżeli kredyt przeznaczony jest na wydatki związane z bieżącą działalnością gospodarczą, odsetki stają się kosztem w sposób bezpośredni. Inaczej rzecz przedstawia się, gdy kredyt spożytkowany zostaje na cele inwestycyjne, za jego pomocą są wytwarzane lub nabywane środki trwałe.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 16 ustawy o CIT, do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej nie są zaliczane odsetki od kredytów zwiększających koszty inwestycji w okresie ich realizacji. W związku z takimi zapisami odsetki zapłacone przed wprowadzeniem środka do użytkowania spowodują wzrost wartości inwestycji. W kosztach natomiast będą mogły one zostać ujęte dopiero podczas dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Tak więc odsetki zapłacone przed wprowadzeniem środka trwałego do ewidencji podatnika będą zwiększały jego wartość początkową. Zaistnienie ich jako kosztu umożliwiają odpisy amortyzacyjne.

Punktem wyjścia są przytoczone przepisy, a organ podatkowy, kierując się nimi stwierdza, że odsetki naliczone do czasu przekazania od używania gruntu przeznaczonego na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (tego dotyczyło pytanie podatnika) nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Tego rodzaju odsetki zwiększają wartość początkową środka trwałego. Z kolei te odsetki naliczone, a zapłacone po dniu przekazania środka trwałego (w przypadku ocenianym przez dyrektora – gruntu) do używania będą mogły zostać zaliczone wprost do kosztów uzyskania przychodów z datą ich zapłaty.

Pamiętać trzeba, iż podatnik nie ma możliwości manewru przyjęciem odsetek do kosztów poprzez zapłacenie ich po terminie płatności oraz po wprowadzeniu środka trwałego do używania w firmie. W takim przypadku bowiem istotna jest nie data uiszczenia odsetek, ale ich naliczenia, która określona jest w umowie kredytowej.

Interpretacja dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 sierpnia 2018 r., 0115-KDIT3. 4011.281.2018.1.PSZ

Z kolei NSA w wyroku z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1350/10, stwierdził, iż wartościami uznanymi za koszt nabycia środka trwałego (art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o CIT) są odsetki naliczane od dnia przekazania do używania środka trwałego, o ile z mocy tej ustawy nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z innych przyczyn niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT.

Dla właściwej kwalifikacji do celów podatkowych odsetek od kredytu spożytkowanego na nabycie lub wytworzenie środka trwałego kluczowe znaczenie ma właściwe ustalenia jego przekazania do używania. Tu zwrócić należy uwagę, iż nie musi być to jednak dzień wprowadzenia środka trwałego do stosownej ewidencji. Inny sposób ustalenia tej daty przyjąć należy w stosunku do budynków i budowli.

W stosunku do nich za moment, w którym obiekt budowlany może być przyjęty do użytkowania, jest dzień, w którym przedsiębiorca może w świetle ustawy Prawo budowlane przystąpić do korzystania z takiego obiektu. Od tego momentu odsetki naliczone od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na wybudowanie nieruchomości podatnik będzie zaliczać do kosztów podatkowych na ogólnych zasadach, czyli odsetki stawać się będą kosztem w momencie zapłaty.

Odsetki od kredytu inwestycyjnego naliczone od dnia przekazania środka trwałego do używania, zgodnie z art. 16g ust4 ustawy o CIT, powinny zwiększać wartość początkową, a w rezultacie poprzez odpisy amortyzacyjne zostaną uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu. Z kolei odsetki od tego kredytu, zapłacone po dniu oddania budynku do używania, podatnik do kosztów będzie kwalifikował w myśl ogólnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

Interpretacja z 15 maja 2012 r. dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, IPTPB3/ 423–104/12–2/PM

Odsetki stanowią koszt kredytu, koszt korzystania z cudzych środków finansowych. Są one dla biorącego kosztem finansowym.

W księgach rachunkowych mogą one znaleźć odzwierciedlenie w następujący sposób:

Wn 751 „Koszty finansowe”

Ma 134 „Kredyty bankowe” lub też 130 „Rachunek bankowy”

Jeżeli jednak za pomocą kredytu finansowane jest wytworzenie lub nabycie środka trwałego – jak wiadomo – te zapłacone do dnia przekazania go do używania zwiększają cenę jego nabycia lub koszt wytworzenia. Wówczas rachunkowe ujęcie odsetek wygląda następująco:

Wn 080 „Środki trwałe w budowie” lub 010 „Środki trwałe w budowie” bądź 010 „Środki trwałe ” ewentualnie 010 „Środki trwałe” w korespondencji z kontem 134 „Kredyty bankowe” lub 130 „Rachunek bankowy”

Wynika to z zapisu art. 28 ust. 8 pkt 2 ustawy o rachunkowości.