Płatność na rachunek spoza białej listy: wątpliwości i zmiany

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby taki nakład mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Główne ograniczenia w zaliczaniu kosztów do KUP zawiera art. 16 ust. 1 updop (art. 23 updof), który wymienia wydatki nie podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, mimo że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu. Ale nie są to jedyne ograniczenia.

Od 1 stycznia 2020 r. obowiązuje art. 15d ust. 1 ustawy o CIT (i analogicznie art. 22p updof. Wprowadziły one zasadę, iż podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców:

1. została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub

2. została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub

3. pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Natomiast, stosownie do ust. 2 tego artykułu, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1. zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo

2. w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Dodatkowo został wprowadzony art. 15d ust. 4 updop (22b ust 4 updof), zgodnie z którym przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Określenie biała lista odnoszone jest do wykazu prowadzonego zgodnie z art. 96b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.; dalej: ustawa VAT). Zgodnie z tą regulacją szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów:

1. w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które wykreślił z rejestru jako podatników VAT;

2. zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona.

Wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sposób umożliwiający sprawdzenie, w tym automatycznie, czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Dane tego podmiotu są udostępniane według stanu na wybrany dzień, z wyjątkiem danych, o których mowa w ust. 3 pkt 1–3, które są udostępniane według stanu na dzień sprawdzenia (art. 96b ust. 2 ustawy o VAT).

W przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług potwierdzonych fakturą i dokonanych przez podatników VAT czynnych, aby móc zaliczyć płatność (przekraczającą 15.000 zł) do kosztów uzyskania przychodów niezbędnym jest jej dokonanie na rachunek zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku dokonania przelewu na rachunek, który na dzień zlecenia przelewu nie znajduje się w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewidział możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem dokonania zgłoszenia, tj. złożenia zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

W myśl art. 117ba § 4 Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w § 3 zawiera:

1. numer identyfikacyjny, firmę (nazwę) oraz adres siedziby albo, w przypadku podatnika będącego osobą fizyczną, imię i nazwisko oraz adres stałego miejsca prowadzenia działalności, a w przypadku nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności – adres miejsca zamieszkania, podatnika dokonującego zapłaty należności;

2. dane wystawcy faktury wskazane na fakturze (numer identyfikacyjny, nazwę albo imię i nazwisko oraz adres);

3. numer rachunku, na który dokonano zapłaty należności;

4. wysokość należności zapłaconej przelewem na rachunek, o którym mowa w pkt 3, i dzień zlecenia przelewu na ten rachunek.

W konsekwencji, jeżeli podatnik dokonuje/będzie dokonywał zgłoszeń, o których mowa z zachowaniem ustawowej formy oraz ustawowego (w czasie pandemii 14-dniowego) 3-dniowego terminu do złożenia zgłoszenia, to nie będzie wyłączona możliwość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wartość faktur zapłaconych na rachunek bankowy podmiotu, nieznajdujący się w wykazie.

Przepisy te budzą wątpliwości np. w zakresie tego, czy każda płatność na rzecz tego samego kontrahenta na rachunek spoza białej listy musi być opatrzona zawiadomieniem. Dotychczas takie rozwiązanie było uznawane za bezpieczne. Jednak, jak zostało podkreślone w interpretacji indywidulanej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 maja 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.76.2020.1.BK, w przypadku wysłania zawiadomienia o dokonaniu zapłaty na rachunek spoza wykazu podatnik nie będzie obowiązany dokonywać ponownie takiego zawiadomienia w sytuacji gdyby kolejna wpłata została dokonana na ten sam rachunek spoza wykazu, o którym podatnik już raz poinformował organ, składając stosowne zawiadomienie. Dyrektor KIS wskazał, iż wystarczające będzie dokonanie jednorazowego zgłoszenia takiego rachunku do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Należy jeszcze zaznaczyć, iż Sejm przyjął ustawę zmieniającą zasady postepowania w tej sytuacji. Ustawa z 6 maja 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw przewiduje, iż od 1 lipca 2020 r. wejdą w życie zmiany dotyczące ograniczeń w zaliczaniu do KUP transakcji na rachunek spoza białej listy.

Ograniczenia tego zarówno na gruncie ustawy CIT, jak i PIT nie będzie stosowało się do płatności dokonanej z naruszeniem ust. 1 pkt 2 (czyli na rachunek niewidniejący na białej liście), jeżeli zapłata należności przez podatnika została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a podatnik złożył przy pierwszej zapłacie należności przelewem na ten rachunek zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podatnika, który dokonał zapłaty należności, w terminie 7 dni od dnia zlecenia przelewu.

Nie jest to jednak koniec nowych rozwiązań. Kosztem podatkowym będzie wartość nakładów, jeśli płatność za transakcje powyżej 15.000 zł brutto została dokonana przelewem na rachunek banku lub rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej:

a) służący do dokonywania rozliczeń z tytułu nabywanych przez ten bank lub tę kasę wierzytelności pieniężnych lub

b) wykorzystywany przez ten bank lub tę kasę do pobrania należności od nabywcy towarów lub usługobiorcy za dostawę towarów lub świadczenie usług, potwierdzone fakturą, i przekazania jej w całości albo części dostawcy towarów lub usługodawcy, lub

c) prowadzony przez ten bank lub tę kasę w ramach gospodarki własnej, niebędący rachunkiem rozliczeniowym

– jeżeli odpowiednio bank, spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa lub podmiot będący wystawcą faktury, wraz z informacją o numerze rachunku do zapłaty, przekazali podatnikowi informację, że rachunek wskazany do zapłaty jest rachunkiem, o którym mowa wyżej pkt a, być)

Warto wiedzieć, że banki, na potrzeby uczestniczenia w systemie rozliczeń, generują numer w formacie NRB dla kont księgowych (bez takiego formatu kontrahenci banków nie mogliby rozliczać się z bankami w formie bezgotówkowej), co wyłącza możliwość wskazania takich rachunków w zgłoszeniu identyfikacyjnym/aktualizacyjnym banku, gdyż nie są to rachunki bankowe w rozumieniu art. 49 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe. Ponadto rachunki te są także wyłączone z raportowania w ramach STIR, co powoduje brak spełnienia wymogu art. 96b ust. 3 pkt 13 ustawy o VAT. Aby zapewnić ochronę prawną podatników w przypadkach dokonywania płatności na takie rachunki (niezamieszczone w wykazie podatników VAT), wprowadzono więc wskazane wyżej wyłączenie stosowania sankcji w podatkach dochodowych oraz odpowiedzialności solidarnej w VAT dla podatników, którzy dokonali zapłaty należności na te rachunki, jeżeli bank, SKOK bądź podmiot będący wystawcą faktury, za którą zapłata będzie dokonywana na rachunek, wraz z informacją o tym numerze rachunku do zapłaty, poinformują podatnika, że rachunek wskazany do zapłaty jest rachunkiem cesyjnym lub rachunkiem wykorzystywanym do celów działalności faktoringowej lub gospodarki własnej. Przepisy nie przewidują dla banku/SKOK-u bądź podmiotu będącego wystawcą faktury konsekwencji podatkowych czy karnych skarbowych za brak takiej informacji. Banki oraz SKOK-i, jako instytucje zaufania publicznego i jednocześnie podmioty nadzorowane przez Komisję Nadzoru Finansowego, będą żywotnie zainteresowane tym, aby ich klient nie poniósł konsekwencji ich niewłaściwego działania. Niemniej jednak należy mieć na uwadze, że niewypełnienie obowiązku przekazania informacji podatnikowi przez bank/SKOK bądź podmiot będący wystawcą faktury i w efekcie ewentualne uniemożliwienie zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu po stronie wpłacającego, spowodowany tym brakiem wypełnienia obowiązku, może być podstawą do domagania się przez wpłacającego naprawienia wyrządzonej szkody. Takie działanie pozostaje w obrębie odrębnych przepisów regulujących odpowiedzialność za szkody.

Z kosztem podatkowym będziemy mogli mieć także do czynienia, jeśli płatność została dokonana z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ustawy o podatku od towarów i usług, lub wynika z faktury dokumentującej czynności z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów, importu usług lub dostawy towarów rozliczanej przez nabywcę.

Podatnicy, którzy dokonają zapłaty należności za faktury dokumentujące czynności z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów, importu usług lub dostawy towarów rozliczanej przez nabywcę (czyli transakcje z podmiotami zagranicznymi) też nie będą zobowiązani do badania, czy rachunek wskazany na takiej fakturze jest zamieszczony w wykazie. Nie ma tutaj znaczenia sytuacja, w której taki dostawca posiada ewentualnie rachunek w polskim banku z uwagi na fakt zarejestrowania dla innych celów czy innych transakcji.

Zaznaczyć należy, iż przepisy te są obecnie na kolejnych etapach ścieżki legalizacyjnej.