Niewykorzystane urlopy. Sprawdź, czy Twój klient powinien utworzyć rezerwy z tego tytułu

Rezerwa na niewykorzystane urlopy to, w świetle art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości (dalej: uor), rozliczenie międzyokresowe bierne. Dotyczy ono bowiem podstawowej działalności operacyjnej jednostki i jest tworzone w związku z obowiązkiem wykonania w przyszłości świadczeń związanych z bieżącą działalnością na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych.

Zobowiązania te wykazuje się w bilansie jako rezerwy na zobowiązania.

Wynagrodzenie za urlop nie jest dodatkowym wynagrodzeniem pracownika, który otrzymuje z zasady 12 pensji. Zgodnie z art. 172 Kodeksu pracy, za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Zmienne składniki wynagrodzenia mogą być obliczane na podstawie przeciętnego wynagrodzenia z 3 miesięcy poprzedzających miesiąc rozpoczęcia urlopu; w przypadkach znacznego wahania wysokości wynagrodzenia okres ten może być przedłużony do 12 miesięcy.

Utworzenie rezerw będzie uzasadnione w przypadku pracowników produkcyjnych wynagradzanych w formie akordu. Zmienność wynagrodzenia uzależniona od efektywności pracownika istotnie wpływa na wynik finansowy jednostki. Utworzenie wtedy rezerwy na niewykorzystane urlopy wypoczynkowe umożliwia zachowanie zasady współmierności i odniesienie kosztu do okresu, za który urlop przysługuje.

Decyzję o utworzeniu rezerwy podejmuje kierownik jednostki, kierując się następującymi względami:

rodzajem grupy pracowników, których dotyczą niewykorzystane w danym roku kalendarzowym urlopy wypoczynkowe, oraz

istotnością kosztów z tytułu wynagrodzeń za zaległe urlopy.

Sporządzając sprawozdanie, należy w nim uwzględniać zdarzenia po dniu bilansowym (zgodnie z art. 8 uor). Informacja z działu kadr o wykorzystaniu do końca września urlopów może być potraktowana jako kolejna przesłanka pozwalająca na odstąpienie od tworzenia tego rodzaju rezerw.

Ustawa o rachunkowości nie określa zasad wyceny świadczeń pracowniczych. Dlatego należy kierować się postanowieniami Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” (Dz. Urz. Min. Fin. z 2014 r. poz. 12), które w tej sprawie odsyłają do regulacji zawartych w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości nr 19.

Świadczenia z tytułu urlopów, jako płatne nieobecności, stanowią krótkoterminowe świadczenia pracownicze. Wycenia się je w takim przypadku w wielkości przewidywanych wynagrodzeń pracowników za ten urlop. Zasadne jest, aby wartość rezerw obejmowała również składki ZUS w części obciążającej pracodawcę oraz inne obciążenia pracodawcy wynikające z prawa albo regulaminów i układów zbiorowych.

Zgodnie z pkt 2.3 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6, rezerwy na świadczenia pracownicze są związane bezpośrednio z działalnością operacyjną, a więc z wytwarzaniem, sprzedażą (handlem) i fazą posprzedażną, a także ogólnym zarządem. W związku w tym zalicza się je w ciężar kosztów działalności operacyjnej i ujmuje w księgach rachunkowych w korespondencji z kontem „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów na wynagrodzenia z tytułu niewykorzystanych urlopów powinny zostać ujęte w księgach rachunkowych zapisem:

1) w przypadku prowadzenia wyłącznie kont zespołu 4:

Wn konto 49 „Rozliczenie kosztów”,

Ma konto 64–1 „Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów”;

2) w przypadku prowadzenia kont zespołów 4 i 5 lub tylko kont zespołu 5:

Wn konto zespołu 5,

Ma konto 64–1 „Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

Zgodnie z przepisami prawa podatkowego, utworzone RMB nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili ich ujęcia w księgach rachunkowych. Są tytułem różnicy przejściowej między wartością księgową a podatkową pasywów. Dlatego też w takim przypadku jednostka tworzy aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Zarówno wynagrodzenia, jak i składki ZUS od wynagrodzeń za urlopy za poprzedni rok, wykorzystane przez pracowników w następnym roku, są – zgodnie z regulacjami podatkowymi – kosztem uzyskania przychodów w momencie ich naliczenia jako elementu listy płac albo dopiero wypłaty, gdy pracodawca nie dotrzyma terminów przekazania tych wynagrodzeń pracownikom, a składek na ubezpieczenia społeczne i fundusze do ZUS.

Przykład

Ujęcie w ewidencji w zależności od przyjętego sposobu prowadzenia ewidencji kosztów

Sporządzając sprawozdanie za 2022 rok, jednostka oszacowała kwotę rezerwy na 180.000 zł. Kwota 100.000 zł dotyczyła pracowników działu produkcyjnego, kwota 80.000 zł pracowników działu sprzedaży (operacja 1). W 2023 roku rzeczywiste koszty świadczeń wyniosły 175.000 zł, w tym dla pracowników produkcyjnych 120.000 zł, a dla pracowników sprzedaży 55.000 zł (operacja 2). Spółka utworzyła rezerwę na koszty dotyczące 2024 roku w kwocie 130.000 zł, dotyczą one tylko pracowników produkcji. Spółka odrębnie rozlicza rezerwy dla każdego roku i rodzaju kosztów.

Wariant 1. Jednostka ujmuje koszty zarówno w układzie rodzajowym, jak i kalkulacyjnym

1. Ujęcie rezerwy w 2022 roku:

Wn „Koszty produkcji” 100.000 zł,

Wn „Koszty sprzedaży” 80.000 zł,

Ma „Rozliczenia międzyokresowe bierne” 180.000 zł.

2. Naliczenie kosztów świadczeń i wykorzystanie rezerw w 2023 roku:

a) zarachowanie kosztów wynagrodzeń,

Wn „Wynagrodzenia” 175.000 zł,

Ma „Rozrachunki z pracownikami” 175.000 zł;

b) rozliczenie rezerwy w części dotyczącej pracowników produkcji w 2023 roku:

Wn „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” 100.000 zł,

Wn „Koszty produkcji” 20.000 zł – część kosztów, na które spółka wcześniej nie utworzyła rezerwy,

Ma „Rozliczenie kosztów” 120.000 zł;

c) rozliczenie rezerwy w części dotyczącej pracowników sprzedaży w 2023 roku:

Wn „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” 80.000 zł,

Ma „Rozliczenie kosztów” 55.000 zł,

Ma „Koszty sprzedaży” 25.000 zł – zmniejszenie kosztów w kwocie nadwyżki RMB utworzonego w zeszłym roku.

3. Utworzenie rezerwy w 2023 roku na wypłaty wynagrodzeń w 2024 roku:

Wn „Koszty produkcji” 130.000 zł,

Ma „Rozliczenia międzyokresowe bierne” 130.000 zł.

Wariant 2. Jednostka ujmuje koszty wyłącznie w układzie rodzajowym

1. Ujęcie rezerwy w 2022 roku:

Wn „Rozliczenie kosztów” 180.000 zł,

Ma „Rozliczenia międzyokresowe bierne” 180.000 zł.

2. Naliczenie kosztów świadczeń i wykorzystanie rezerwy w 2023 roku:

a) zarachowanie kosztów wynagrodzeń,

Wn „Wynagrodzenia” 175.000 zł,

Ma „Rozrachunki z pracownikami” 175.000 zł;

b) rozliczenie rezerwy w części wykorzystanej w 2022 roku:

Wn „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” 175.000 zł,

Ma „Rozliczenie kosztów” 175.000 zł;

c) rozliczenie rezerwy w części nadwyżki z 2022 roku – rozwiązanie nadmiernej rezerwy w księgach 2023 roku,

Wn „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” 5.000 zł

Ma „Rozliczenie kosztów” 5.000 zł.

3. Utworzenie rezerwy w 2022 roku na wypłaty wynagrodzeń w 2024 roku:

Wn „Rozliczenie kosztów” 130.000 zł,

Ma „Rozliczenia międzyokresowe bierne” 130.000 zł.

Wariant 3. Jednostka ujmuje koszty wyłącznie w układzie kalkulacyjnym

1. Ujęcie rezerwy w 2022 roku:

Wn „Koszty produkcji” 100.000 zł,

Wn „Koszty sprzedaży” 80.000 zł,

Ma „Rozliczenia międzyokresowe bierne” 180.000 zł.

2. Naliczenie kosztów świadczeń i wykorzystanie rezerwy w 2023 roku:

a) rozliczenie rezerwy w części dotyczącej pracowników produkcji,

Wn „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” 100.000 zł,

Wn „Koszty produkcji” 20.000 zł – zwiększenie kosztów o kwotę nieprzewidzianej w 2020 roku rezerwy,

Ma „Rozrachunki z pracownikami” 120.000 zł,

b) rozliczenie rezerwy w części dotyczącej pracowników sprzedaży, w tym rozwiązanie niewykorzystanej rezerwy w księgach 2023 roku:

Wn „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” 80.000 zł

Ma „Rozrachunki z pracownikami” 55.000 zł,

Ma „Koszty sprzedaży” 25.000 zł – zmniejszenie kosztów w kwocie nadwyżki RMB utworzonego w zeszłym roku.

3. Utworzenie rezerwy w 2023 roku na wypłaty wynagrodzeń w 2024 roku:

Wn „Koszty produkcji” 130.000 zł,

Ma „Rozliczenia międzyokresowe bierne” 130.000 zł.